Чтобы обеспечить сопоставимость информации, представляемой в финансовой отчетности, последовательно, из года в год должны применяться одинаковые подходы к классификации и учету одних и тех же статей и операций. Поэтому в случае изменения учетной политики зачастую возникает необходимость в пересчете данных предыдущих периодов. Рассмотрим вопросы ретроспективного изменения учетной политики и раскрытие информации в таких случаях.

Одной из качественных характеристик финансовой отчетности является ее сопоставимость, которая в том числе рассматривается как сопоставимость показателей одной и той же компании за разные периоды. Измерение и отражение результатов аналогичных операций и других событий должны осуществляться последовательно, из года в год одним и тем же образом.

Однако учетная политика кредитной организации не может оставаться неизменной на протяжении всего времени ее существования. Возможны как внешние причины, например, развитие принципов составления финансовой отчетности в целом, пересмотр и выпуск новых стандартов, так и внутренние - связанные с изменением финансовой и хозяйственной деятельности предприятия. В связи с этим сопоставимость финансовой отчетности реализуется не столько путем закрепления раз и навсегда конкретной учетной политики, сколько информированием пользователей о ее основных принципах применения в отчетном периоде, любых изменениях в ней по отношению к предыдущему периоду, результатах этих изменений и их влиянии на показатели отчетности.

Выбор и применение учетной политики, а также ее изменения регулируются МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Особое внимание в стандарте уделяется ретроспективному изменению учетной политики и ретроспективному исправлению ошибок. На наш взгляд, основные сложности, с которыми сталкиваются кредитные организации при применении МСФО (IAS) 8, это:

• классификация изменений в подходах к учету определенных статей или операций, таких как изменение учетной политики, исправление ошибки или изменение в бухгалтерских оценках;
• осуществление ретроспективного пересчета данных в случаях, когда этого требует стандарт;
• корректное представление показателей финансовой отчетности, на которые повлияло изменение учетной политики, и раскрытие соответствующей информации в примечаниях.

Изменение учетной политики: основные требования

Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. Учетная политика для целей составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО должна быть утверждена как отдельный документ уполномоченным органом управления кредитной организации, а основные положения и изменения, внесенные в учетную политику в отчетном периоде, должны быть раскрыты в примечаниях к отчетности.

Стандартами не определено, должна ли учетная политика утверждаться заново на каждый следующий отчетный период. Из этого можно заключить, что для целей составления отчетности в соответствии с МСФО допускается не утверждать каждый год очередную редакцию учетной политики, а продолжать использовать ранее действовавшую, при необходимости внося в нее изменения. Зачастую изменения в учетную политику требуют именно ретроспективного применения, поэтому указание на начальный период их действия не столь актуально.

Ретроспективность заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом. В таком случае потребуется пересчет и корректировка показателей финансовой отчетности предыдущих периодов, которые были сформированы исходя из предыдущей учетной политики. Следовательно, величина пересчитанных показателей, приведенных в качестве сравнительных данных в финансовой отчетности текущего периода, будет отличаться от их величины, приведенной в финансовой отчетности предыдущих периодов.

Перспективное применение изменений в учетной политике заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, с которой поменялась политика. В этом случае пересчет и корректировка показателей финансовой отчетности предыдущих периодов не требуется, и они раскрываются в финансовой отчетности текущего периода в тех же величинах, что и ранее.

Внесение изменений в учетную политику согласно п. 14 МСФО (IAS) 8 разрешено, если:

• a) такого изменения требует какой-либо стандарт;
• b) оно приведет к тому, что финансовая отчетность будет содержать надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств.

При этом, если предприятие применяет новую учетную политику в отношении операций, событий или условий, которых ранее не было, они были несущественными или они отличаются по своей сущности от операций, событий и условий, ранее имевших место, то данное действие не рассматривается как изменение в учетной политике (п. 16 МСФО (IAS) 8).

Пример 1

Банк ранее не формировал обязательства в отношении долгосрочных вознаграждений работникам при выходе на пенсию, поскольку внутренним положением об оплате труда их выплата была предусмотрена, но не гарантирована, малому кругу лиц, и их величина оценивалась как крайне несущественная. В 2013 г. совет директоров внес изменения в положение об оплате труда, расширив круг лиц, имеющих право на получение вознаграждения, и увеличив его размер.

В результате по состоянию на 31 декабря 2013 г. банк сформирует обязательства по долгосрочным вознаграждениям, однако это не будет рассматриваться как добровольное изменение учетной политики, требующее ретроспективного применения.

В соответствии с п. 19 МСФО (IAS) 8, если изменения в учетной политике возникли в результате первоначального применения какого-либо стандарта, они учитываются в соответствии со специфическими переходными положениями этого стандарта, если таковые имеются. Практически все новые и пересмотренные стандарты содержат указание на то, с каких годовых периодов они применяются, разрешено ли досрочное применение и должно ли быть первоначальное применение этого стандарта перспективным или ретроспективным.

Например, МСФО (IFRS) 13 «Справедливая стоимость», вступивший в силу для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2013 г. или после этой даты, разрешает досрочное применение и должен использоваться перспективно на начало годового периода, в отношении которого он первоначально применялся. Одно из новшеств этого стандарта - отсутствие указания на то, что для актива, торгуемого на активном рынке, наилучшим подтверждением справедливой стоимости будет являться его котировка на покупку (цена спроса).

Пример 2

Предположим, что до 2013 г. согласно учетной политике кредитной организации справедливая стоимость ценных бумаг, котируемых на бирже, определялась как раскрываемая организатором торгов цена спроса на момент окончания последней торговой сессии перед отчетной датой. С 1 января 2013 г. в связи с вступлением в силу МСФО (IFRS) 13 кредитная организация внесла в свою учетную политику изменения, предусматривающие определение справедливой стоимости ценных бумаг, котируемых на бирже, исходя из раскрываемой организатором торгов цены закрытия торгов в последний день перед отчетной датой, обосновав свой выбор тем, что эта величина будет наиболее близкой к цене, по которой кредитная организация могла бы продать ценные бумаги на отчетную дату.

Таким образом, справедливая стоимость ценных бумаг на 31 декабря 2013 г. будет определена кредитной организацией в соответствии с измененной учетной политикой, а справедливая стоимость ценных бумаг на 31 декабря 2012 г. - согласно ранее действовавшей учетной политике. Поскольку МСФО (IFRS) 13 применяется перспективно, необходимости пересчитывать справедливую стоимость ценных бумаг на 31 декабря 2012 г. в соответствии с новой учетной политикой не возникает.

Однако новые стандарты, наоборот, зачастую требуют именно ретроспективного применения. Например, МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», вступление в силу которого пока отложено до 2015 г., как ожидается, будет применяться ретроспективно.

Если же предприятие добровольно вносит изменения в учетную политику либо меняет ее при первоначальном применении МСФО, которое не предписывает специфических переходных положений, применяемых к такому изменению, то такие изменения также должны применяться ретроспективно.

Добровольное изменение учетной политики возможно, только если оно приведет к тому, что финансовая отчетность будет содержать надежную и более уместную информацию. Понятия надежности и уместности приведены в «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности». Причины, по которым применение пересмотренной учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию, следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности (п. 29 МСФО (IAS) 8).

Однако есть и исключения из требований о ретроспективном применении учетной политики в случае ее добровольного изменения, которые приведены в п. 17 МСФО (IAS) 8. Так, первоначальное применение политики переоценки активов согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» рассматривается как переоценка и не требует ретроспективного применения. В то же время для обратного перехода с модели учета по переоцененной стоимости к модели учета по первоначальным затратам такого исключения не сделано.

Стало быть, если ранее кредитная организация на каждую отчетную дату проводила переоценку основных средств по справедливой стоимости, а, например, с 2013 г. решила переоценку более не проводить и вернуться к модели учета по фактическим затратам, то такое изменение учетной политики потребует ретроспективного применения.

Что касается инвестиционной недвижимости, то п. 31 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» указывает на маловероятность того, что переход от модели учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости к модели учета по фактическим затратам обеспечит более уместное представление информации.

Добровольное изменение учетной политики

Решение об изменении учетной политики должен принимать тот же орган управления банка, который уполномочен ее утверждать. Если учетная политика изменяется добровольно, в утверждаемое решение о внесении изменений целесообразно включить ссылку на соответствующие факты и обстоятельства, в связи с которыми пересмотренная учетная политика будет способствовать предоставлению более надежной и уместной информации. В общем случае можно выделить два основных направления добровольных изменений в учетную политику.

Первое - это изменение модели или способа учета определенных объектов или операций, когда самими стандартами предприятию предоставлен выбор из нескольких таких моделей или способов, например:

• переход между моделями учета имущества по переоцененной стоимости или по фактическим затратам;
• переход между способами определения себестоимости взаимозаменяемых запасов по методу ФИФО или по средневзвешенной стоимости.

Второе направление - это изменение самостоятельно разработанной кредитной организацией учетной политики относительно определенных объектов или операций, в том числе в тех случаях, когда неприменимы требования ни одного из стандартов. Так, например, не посвящены отдельные МСФО таким статьям, как права аренды земельных участков, выданные авансы и их обесценение, отложенные доходы и расходы, капитальные вложения в арендованное имущество и т.д. Соответственно изменение в подходах к учету таких операций будет рассматриваться как добровольное изменение учетной политики.

Кроме того, требования стандартов зачастую содержат такие определения, как «существенно» или «значительно». Числовые критерии существенности и значительности в каждом конкретном случае, как правило, самостоятельно устанавливаются кредитной организацией в своей учетной политике, и влияние величины этих числовых критериев на финансовую отчетность может быть достаточно существенным.

В качестве примера можно привести учет объекта недвижимости, одна часть которого используется для получения арендной платы и прироста стоимости капитала, а другая - для оказания услуг и в административных целях, причем части такого объекта нельзя продать по отдельности. Такой объект классифицируется в качестве инвестиционной недвижимости, только когда лишь незначительная часть его предназначена для использования в производстве, оказании услуг или в административных целях; в противном случае он классифицируется как основное средство (п. 10 МСФО (IAS) 40).

Пример 3

Допустим, что банк закрепил в учетной политике описанный выше критерий незначительности как 5 % от общей площади и учитывал офисное здание, 10% общей площади которого используется для размещения дополнительного офиса, а 90% сдается в аренду, как основное средство по модели учета по фактическим затратам. Начиная с 2013 г. по определенным причинам, например в связи с ростом цен на недвижимость, банк предпочел отражать данную недвижимость как инвестиционную. В связи с этим потребовалось внести изменения в учетную политику, увеличив указанный критерий до 15% общей площади объекта.

Поскольку оценка критерия значительности в данном случае не связана с факторами неопределенности, присущими хозяйственной деятельности, такими как обесценение, оценка справедливой стоимости или сроки полезного использования активов, то данное изменение следует трактовать не как изменение бухгалтерской оценки, а как изменение учетной политики. Как и любое другое добровольное изменение учетной политики, оно должно быть обосновано с точки зрения предоставления более надежной и уместной информации и применено ретроспективно.

В результате не только на 31 декабря 2013 г., но и в сравнительной информации за предыдущие отчетные периоды, рассматриваемая недвижимость будет отражена как инвестиционная в соответствии с той моделью учета, которая выбрана предприятием для данной категории.

В некоторых случаях классифицировать изменение в подходах к учету как изменение учетной политики или изменение в бухгалтерских оценках значительно сложнее. Согласно МСФО (IAS) 8 изменение в бухгалтерской оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, которая возникает в результате оценки их текущего состояния, а также ожидаемых будущих выгод и обязанностей, с ними связанных. Такая оценка может потребовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта, а влияние изменения в бухгалтерских оценках отражается перспективно, начиная с периода, в котором такое изменение произошло.

Например, пересмотр оставшегося срока полезного использования основного средства или метода его амортизации относится к изменениям в бухгалтерских оценках (п. 51 и 61 МСФО (IAS) 16). В то же время применяемые сроки полезного использования разных групп основных средств, как правило, закрепляются в учетной политике предприятия. Каким же образом следует трактовать ситуацию, когда предприятие решило не только изменить сроки полезного использования в отношении конкретных объектов основных средств, но и в целом пересмотреть учетную политику в части применяемых сроков по всем группам основных средств?

Параграф 35 МСФО (IAS) 8 содержит следующее указание: «Применяемое изменение в базе оценки является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. В случае же, когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, оно учитывается как изменение в бухгалтерской оценке».

Рассмотрим ситуацию с изменением методики формирования резервов под обесценение ссудной задолженности. Величина резерва под обесценение кредита сама по себе является расчетной бухгалтерской оценкой, так как она не может быть определена точно, а может лишь быть приблизительно рассчитана с помощью суждений, основанных на самой свежей, доступной и надежной информации на каждую отчетную дату. Однако конкретная методика построения таких оценок, как правило, фиксируется предприятием, и ее ключевые положения раскрываются в примечаниях к отчетности при описании учетной политики.

Пример 4

Ранее при составлении отчетности в соответствии с МСФО банк не учитывал полученное обеспечение при расчете величины резервов под обесценение ссудной задолженности. Начиная с 2013 г. в методику формирования резервов под обесценение ссудной задолженности решено внести изменения, предусматривающие корректировку величины резервов в зависимости от характеристики и стоимости полученного обеспечения. При этом не изменились обстоятельства, которые могли бы повлиять на бухгалтерские оценки, например, такие как изменение законодательства о залогах или увеличение у банка доли кредитов, погашенных путем наложения взыскания на обеспечение.

В данном случае изменение методики формирования резервов можно трактовать именно как изменение учетной политики с вытекающей отсюда необходимостью ретроспективного применения.

Параграф 53 МСФО (IAS) 8 содержит специальное указание на то, что при следовании новой учетной политике появившаяся позднее информация о прошлых событиях не должна применяться к предыдущему периоду для определения допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде или для оценочных расчетов признанных, оцененных или раскрытых в предыдущем периоде сумм.

Пример 5

Используя данные примера 4, предположим, что на 31 декабря 2012 г. выданная ссуда рассматривалась банком как необесцененная на индивидуальной основе. В 2013 г. ссуда стала обесцененной в связи с ухудшением финансового состояния заемщика. В этом случае при пересчете величины резервов на 31 декабря 2012 г. в связи с ретроспективным изменением методики данную ссуду следует по-прежнему рассматривать как необесцененную, так как информация об ухудшении финансового состояния еще не могла быть обоснованно получена на эту дату.

Ретроспективный пересчет и раскрытие информации

При ретроспективном применении учетной политики кредитная организация должна скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Однако требования на ретроспективное применение не распространяются в случаях, когда определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения практически невозможно, то есть его нельзя определить несмотря на все реальные попытки сделать это. Например, для ретроспективного применения учетной политики потребовались первичные доку-менты по некоторым операциям, но они были уже уничтожены в связи с истечением срока хранения.

Также практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике, если требуются допущения о том, каковы были намерения руководства в тех периодах, или значительные расчетные оценки и невозможно объективно идентифицировать информацию об этих оценках.

В таком случае кредитная организация должна применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом (п. 24-28 МСФО (IAS) 8).

Кроме того, может оказаться, что применение пересмотренной учетной политики к операциям и статьям предыдущих периодов приведет лишь к незначительным изменениям их стоимостной оценки по сравнению с ранее действовавшей учетной политикой.

Например, себестоимость быстрооборачиваемых запасов, определенная методом ФИФО, как ожидается, будет несущественно отличаться от их себестоимости, рассчитанной методом средневзвешенной стоимости, однако сам пересчет себестоимости другим методом может быть достаточно трудоемким. В этой связи при оценке необходимости ретроспективного пересчета показателей финансовой отчетности в связи с изменением учетной политики целесообразно учитывать и такое основополагающее ограничение, как баланс между выгодами и затратами: затраты на предоставление пользователям информации не должны превышать выгоды от нее.

Это ограничение выражается в том, что применение учетной политики не является обязательным в тех случаях, когда эффект от этого не является существенным (п. 8 МСФО (IAS) 8). Данное право можно распространить и на ретроспективное применение учетной политики, когда оно не окажет существенного влияния на показатели отчетности. Тем не менее понадобится провести предварительные расчеты для предыдущих периодов по пересмотренной учетной политике, чтобы обоснованно утверждать о несущественности эффекта ее применения, а также согласовать предполагаемый эффект с уровнем существенности, установленным кредитной организацией. В данном случае можно ориентироваться на тот же уровень существенности, который установлен для существенных ошибок прошлых лет, подлежащих ретроспективному исправлению.

Значительная часть российских кредитных организаций составляет отчетность в соответствии с МСФО методом трансформации, поэтому в случае ретроспективного внесения изменений в учетную политику будет достаточно вернуться к трансформационным таблицам за предыдущие отчетные даты и внести постатейно необходимые корректировки. Такие корректировки должны отражать итоговые разницы в оценке статей финансовой отчетности между старой и пересмотренной учетными политиками на каждую предыдущую отчетную дату (отчетный период) соответственно.

Если добровольное изменение учетной политики или первоначальное применение какого-либо стандарта влияет на текущий или предыдущий период, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, а также могло бы повлиять на будущие периоды, то кредитная организация должна раскрывать следующую информацию (п. 28, 29 МСФО (IAS) 8):

• характер изменения и причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию (при добровольном изменении учетной политики);
• его название, указание на то, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с его переходными положениями, описание этих переходных положений и их возможного влияния на будущие периоды, а также характер самих изменений в учетной политике (при применении нового или пересмотренного МСФО).

В обоих случаях раскрывается следующая количественная и практическая информация:

1. сумма корректировки для текущего и каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо: для каждой затронутой изменением статьи финансовой отчетности и для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» применяется в кредитной организации;
2. сумма корректировки, относящаяся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо;
3. если ретроспективное применение практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, - обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Немаловажно, что эффект влияния новой учетной политики на показатели финансовой отчетности раскрывается не только применительно к предыдущим периодам, для которых ранее финансовая отчетность уже была сформирована, но и для текущего отчетного периода. В итоге, чтобы включить в примечания все необходимые раскрытия, кредитной организации фактически необходимо рассчитать значения статей финансовой отчетности за текущий период как по новой, так и по предыдущей учетной политике.

В случае ретроспективного применения учетной политики в финансовой отчетности увеличивается объем сравнительной информации. Согласно п. 39 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в такой ситуации кредитная организация должна представить в финансовой отчетности как минимум три отчета о финансовом положении, по два отчета других типов и соответствующих примечаний. Отчеты о финансовом положении представляются на дату:

• окончания текущего периода;
• окончания предыдущего периода (которая совпадает с началом текущего периода);
• начала самого раннего сравнительного периода.

Наконец в соответствии с п. 106, 110 МСФО (IAS) 1 в отчете об изменениях в составе собственных средств должна быть раскрыта информация об итоговых суммах корректировок для каждого компонента капитала отдельно в результате изменений в учетной политике. Такие корректировки подлежат раскрытию за каждый предыдущий период и на начало текущего периода.

Пример 6

В 2013 г. банк решил изменить свою учетную политику в отношении модели учета объектов недвижимости, а именно перейти с ранее использовавшейся модели учета по переоцененной стоимости к модели учета по фактическим затратам. Данный переход был обусловлен значительными колебаниями рыночных цен на недвижимость и отсутствием намерений продавать или менять назначение использования объектов в будущем.

Как было сказано выше, такое изменение модели учета следует рассматривать как добровольное изменение учетной политики, которое подлежит ретроспективному применению. Следовательно, стоимость основных средств на все предыдущие отчетные даты, насколько это возможно, должна быть пересчитана без учета отражения переоценки. Должны быть пересчитаны и связанные с учетом основных средств статьи прибылей и убытков (например, накопленная амортизация за период, финансовый результат от выбытия основных средств и т.д.), а также скорректирована величина отло-женных налогов в связи с изменением балансовой стоимости основных средств. Соответствующим образом необходимо пересчитать и величину таких статей капитала, как фонд переоценки основных средств и нераспределенная прибыль.

В связи с ретроспективным изменением учетной политики в отчетности за 2013 г. необходимо представить отчет о финансовом положении (и примечания к нему) на три даты: 31 декабря 2013 г., 31 декабря 2012 г. и 31 декабря 2011 г., а остальные отчеты - за два года: 2013 г. и 2012 г. Показатели во всех отчетах, кроме отчета об изменениях в собственном капитале, должны быть приведены уже в пересчитанной величине согласно пересмотренной учетной политике.

В отчете об изменениях в составе собственных средств должны быть раскрыты корректировки к каждому компоненту капитала для остатков собственных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г. и 31 декабря 2012 г., а также для совокупного дохода за 2012 г. Примерный формат отчета об изменениях в составе собственных средств за год, закончившийся 31 декабря 2013 г., приведен в табл. 1.

В примечаниях к финансовой отчетности в разделе, касающемся изменения учетной политики, должна содержаться соответствующая информация об изменении и ретроспективном применении учетной политики.

Примерный текст такого раскрытия, а также количественная оценка влияния изменения учетной политики на показатели финансовой отчетности приведен ниже:

«В 2013 г. Банк решил изменить свою учетную политику в отношении основных средств, а именно применять модель учета по фактическим затратам (за вычетом накопленной амортизации и обесценения) для всех групп основных средств. В предыдущих отчетных периодах такая модель применялась для всех групп основных средств, за исключением объектов недвижимого имущества, для которых применялась модель по переоцененной стоимости (за вычетом накопленной амортизации).

По ожиданиям руководства Банка, изменение учетной политики будет способствовать представлению более надежной и уместной информации, поскольку рынок недвижимости подвержен сильным колебаниям цен, в результате чего справедливая стоимость объектов недвижимости может быть как выше, так и ниже их ценности использования.

Банк не предполагает в обозримом будущем продавать или изменять способ использования объектов недвижимости, классифицированных в качестве основных средств, а намерен и в дальнейшем использовать их для оказания услуг или в административных целях. В связи с этим руководство Банка полагает, что учет всех групп основных средств включая объекты недвижимости на основании модели по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и обесценения позволит предоставить более уместную и надежную информацию, отражающую способ получения будущих экономических выгод от основных средств.

Согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», изменение учетной политики было отражено ретроспективно. С этой целью было скорректировано входящее сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний представленный период (2012 г.) и другие соответствующие суммы, раскрытые за каждый представленный в отчетности предшествующий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда. Также отложенные налоговые активы (обязательства) были пересчитаны в связи с изменением балансовой стоимости основных средств из-за изменения учетной политики.

Корректировка к каждому компоненту собственных средств за каждый предыдущий период и на начало текущего периода приведены в отчете об изменениях в составе собственных средств. Вне-сенные в учетную политику изменения не оказали влияния на показатели отчета о движении денежных средств».

В табл. 2, 3 представлено влияние изменения в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2013 г. и 31 декабря 2012 г.

Аналогичную таблицу в примечании следует также привести для сопоставления показателей согласно новой и предыдущей учетной политике на 31 декабря 2011 г.

Таблица 1

Отчет об изменениях в составе собственных средств за год, закончившийся 31 декабря 2013 г. (тыс. руб.)

Таблица 2

Влияние изменения в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2013 г. (тыс. руб.)

Таблица 3

Влияние изменения в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2012 г. (тыс. руб.)

Выводы

Изменение в учетной политике зачастую применяется ретроспективно, что позволяет обеспечить предоставление сопоставимой, надежной и уместной информации в финансовой отчетности. В то же время ретроспективное применение изменений в учетной политике требует подчас значительных трудозатрат как на подготовку необходимых расчетов, так и на раскрытие соответствующей информации. Особенно внимательно следует подходить к вопросу классификации тех или иных поправок: изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках, исправлений ошибок предыдущих периодов.

Ограничения ретроспективного применения

ПРИМЕР - ретроспективное применение

Ретроспективное применение

ПРИМЕР - новый МСФО, который еще не вступил в силу

Выпущен новый МСФО, который вступит в силу в 2008 году. Вы применяете его положения в своей финансовой отчетности за 2007 год, что допустимо, но не обязательно. Это не является добровольным изменением учетной политики, соответственно, нет необходимости изменять сопоставимые показатели.

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды.

В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Вы отражали инвестиции в совместно контролируемую компанию с использованием метода долевого участия. В интересах пользователей отчетности Вы изменяете учетную политику путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это – добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. От вас требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

Изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.

Ваши запасы учитывались на основе метода «ФИФО». В интересах пользователей вы изменяете учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. От вас требуется откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в вашей финансовой отчетности.

Отчетная информация о запасах имеется только за последние 3 года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними 3-мя годами исходя из доступности информации.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние, как на входящий, так и исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.

ПРИМЕР – Корректировки: отсутствие бухгалтерского баланса на начало отчетного периода

В предыдущем отчетном периоде вы относили затраты по займам на расходы периода, а сейчас вы решили их капитализировать в соответствии с МСФО (IAS) 23.

Вам доступны учетные регистры только за последние 3 года, но за самый ранний отчетный период необходимых аналитических данных не имеется.

Корректировки следует ограничить последними 2 годами, поскольку вы не можете получить подробный бухгалтерский баланс на начало самого раннего отчетного периода.

Что происходит с показателями бухгалтерской отчетности, отражающими финансовое положение организации, при ретроспективном пересчете, вызванном изменениями учетной политики? Об этом рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ирина Лазарева и Вячеслав Горностаев.

Организация производит ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности, связанный с изменением учетной политики предприятия. Изменения в учетной политике вызваны обязанностью организации отражать в бухгалтерском учете оценочные обязательства, в частности создавать резервы по отпускам. Организация в налоговом учете резервы по отпускам не создает и малым предприятием не является. Резерв по отпускам создается начиная с 2012 года. При этом в 2011 году и ранее резерв не создавался. Меняются ли показатели "Бухгалтерского баланса", "Отчета о прибылях и убытках" и "Отчета о движении капитала" при ретроспективном пересчете показателей бухгалтерской отчетности?

Согласно п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. При этом, если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года организации обязаны руководствоваться ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010), которое устанавливает порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций. Поскольку из норм ПБУ 8/2010 следует, что вопросы создания резерва предстоящих расходов в значительной мере относятся к элементам учетной политики организации, возникает необходимость внесения изменений в учетную политику организации, обусловленных изменениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)).

В соответствии с п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Ввиду того, что ПБУ 8/2010 не устанавливает специальных правил по отражению в отчетности оценочных обязательств в связи с его принятием, в данном случае следует руководствоваться п. 15 ПБУ 1/2008, согласно которому показатели бухгалтерской отчетности, оказавшие существенное влияние на финансовое положение организации вследствие изменений учетной политики, подлежат ретроспективному пересчету.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

При этом формулировка п. 15 ПБУ 1/2008 не разделяет бухгалтерскую отчетность на конкретные формы, показатели которых подлежат корректировке.

В силу п. 1 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), под бухгалтерской (финансовой) отчетностью понимается информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ.

Согласно ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ в состав годовой бухгалтерской отчетности входят:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о финансовых результатах (по информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 отчетом о финансовых результатах должен именоваться отчет о прибылях и убытках, форма которого утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), и представляемый уже в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год);
• приложения к ним.

Кроме того, в состав годовой отчетности входят пояснительная записка и аудиторское заключение, если по законодательству организация подлежит обязательному аудиту (п. 5 ПБУ 4/99, п. 30 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

На наш взгляд, статьи каждой из форм, входящей в состав бухгалтерской отчетности, подлежат ретроспективному пересчету, если они связаны с показателями корректируемого входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Так, создавая резерв по оценочному обязательству по отпускам (п. 8 ПБУ 8/2010) в связи с применением с 2012 года ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе по итогам 2012 года необходимо произвести пересчет, отразив на 31 декабря 2011 года и 31 декабря 2010 года возникновение оценочного обязательства и скорректированный показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Учитывая, что организация использует ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", а в налоговом учете резерв предстоящих отпусков не создается, с суммы рассчитанного оценочного обязательства необходимо рассчитать условный расход по налогу на прибыль и отложенный налоговый актив в размере произведения суммы оценочного обязательства и ставки налога на прибыль за соответствующий налоговый период.

То есть в бухгалтерском балансе ретроспективный пересчет отразится как уменьшение капитала на 31 декабря 2011 года и 31 декабря 2010 года по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и отражение входящих остатков связанных статей, например, по строке 1540 "Оценочные обязательства" с учетом значения, отраженного по строке 1160 "Отложенные налоговые активы".

Ретроспективный пересчет оценочных обязательств за 2011 и 2010 годы и их отражение в бухгалтерском балансе в 2012 году неизбежно приведет к пересчету сравнительных показателей в отчете о финансовых результатах. Поскольку при ретроспективном пересчете меняется величина чистой прибыли (непокрытого убытка), в расчете о финансовых результатах необходимо произвести пересчет показателей строки 2400 "Чистая прибыль" за период предыдущего года (2011 года), аналогичный отчетному периоду 2012 года, и связанных строк.

В частности, из-за признания оценочного обязательства по отпускам ретроспективному пересчету подлежат суммы расходов по обычным видам деятельности. Соответственно, откорректированные значения могут быть отражены по строке 2120 "Себестоимость продаж". Кроме того, необходимо пересчитать показатели строк 2100 "Валовая прибыль", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж", 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения", а также 2450 "Изменение отложенных налоговых активов".

Что касается приложений к бухгалтерскому балансу, одним из которых является отчет об изменениях капитала, то указанная форма, утвержденная Приказом N 66н, изначально предполагает возможность отражения показателей ретроспективного пересчета вследствие изменения учетной политики, так как содержит раздел 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок".

Заметим, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которыми вправе руководствоваться организация при формировании учетной политики (п. 7 ПБУ 1/2008), также устанавливают обязанность ретроспективного пересчета показателей отчетности при изменении учетной политики, за исключением случаев, когда такой пересчет невозможен. Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо (п. 25 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (далее - МСФО (IAS) 8)).

Как указано в п. 110 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (далее - МСФО (IAS) 1), МСФО (IAS) 8 требует проведения ретроспективных корректировок для отражения изменений в учетной политике в той мере, в которой это возможно. Ретроспективные корректировки и ретроспективный пересчет не представляют собой изменения в капитале, но являются корректировками входящего сальдо нераспределенной прибыли, если какой-либо МСФО не требует ретроспективной корректировки другого компонента капитала. Пункт 106(b) МСФО (IAS) 1 требует, чтобы в отчете об изменениях в капитале была раскрыта информация об итоговых суммах корректировок для каждого компонента капитала отдельно в результате изменений в учетной политике и в результате исправления ошибок. Такие корректировки подлежат раскрытию за каждый предыдущий период и на начало текущего периода.

Иными словами, при ретроспективном пересчете следует корректировать показатели не только бухгалтерского баланса, но и отчета о финансовых результатах, а также отчета об изменениях капитала, поскольку их показатели также затрагивают изменение статьи нераспределенной прибыли.

Отметим, что ни российские нормативные акты по бухгалтерскому учету (ПБУ), ни МСФО не предлагают конкретной методики ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности. При этом п. 15 ПБУ 1/2008 также предусматривает возможность отражения измененного способа ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующего факта хозяйственной деятельности перспективно, то есть после введения измененного способа в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Заметим, что в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

К сведению:

Ретроспективный пересчет затрагивает только показатели предыдущих периодов. На основании п. 21 ПБУ 4/99 отчет о прибылях и убытках (отчет о финансовых результатах) должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Таким образом, несмотря на необходимость ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики, показатели текущего отчетного периода не пересчитываются и должны соответствовать фактическим результатам хозяйственной деятельности организации.

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Так как заработная плата сотрудников относится к расходам по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), сформированное оценочное обязательство под оплату отпусков также относится на расходы по обычным видам деятельности.

В этой связи допускаем ситуацию, когда при первоначальном отражении оценочного обязательства по отпускам показатели себестоимости будут увеличены на сумму этого резерва, как бы задвоены, поскольку при отсутствии ранее созданного резерва отпускные выплаты отчетного периода напрямую относились на расходы по обычным видам деятельности. В последующих периодах начисление отпусков будет производиться уже за счет оценочного обязательства, не затрагивая показатели себестоимости (в дебет счета 96 в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в зависимости от принятого организацией порядка расчета оценочного обязательства)). Получается, что в любом случае ретроспективный пересчет, предполагающий, что оценочные обязательства по отпускам признавались всегда, повлечет несопоставимость соответствующих данных отчетного периода и предыдущих периодов, отраженных в отчетности, и лишает его смысла.

На наш взгляд, руководствуясь профессиональным суждением главного бухгалтера (или иного лица, на которое возложена обязанность ведения бухгалтерского учета), п. 10 ПБУ 4/99 и п.п. 14, 15 ПБУ 1/2008, при невозможности достаточно надежного ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности с целью сопоставимости статей отчетности организация вправе отражать создание резерва отпусков перспективно, то есть начиная с 2012 года. Однако обращаем внимание, что такой вывод является лишь нашим экспертным мнением.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ .

ПРИМЕР – Корректировки: отсутствие бухгалтерского баланса на начало отчетного периода

В предыдущем отчетном периоде вы относили затраты по займам на расходы периода, а сейчас вы должны их капитализировать в соответствии с МСБУ (IAS) 23 в результате изменения МСБУ 23 (IAS 23).

Вам доступны учетные регистры только за последние 3 года, но за самый ранний отчетный период необходимых аналитических данных не имеется.

Корректировки следует ограничить последними 2 годами, поскольку вы не можете получить подробный бухгалтерский баланс на начало самого раннего отчетного периода.

Раскрытие информации

Раскрытие информации обязательно при внесении изменений в учетную политику, а именно:

Раскрываются суть и причины внесения изменений;

Размер корректировок за текущий период и за все представленные периоды;

Размер корректировок, относящихся к предыдущим периодам, и (если это уместно)

Факты, подтверждающие, что ретроспективное применение считается нецелесообразным с указанием обоснования.

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, раскрывайте следующую информацию:

1. название соответствующего стандарта;

2. что изменения в учетной политике проведены в соответствии с временными переходными правилами, а также (если это применимо) их описание;

3. суть изменения учетной политики;

4. влияние на настоящее и будущее.

ПРИМЕР – временные переходные правила, которые оказывают влияние на отчетные данные будущих периодов

Вы решаете переоценить недвижимость, которая ранее учитывалась по себестоимости. Прирост стоимости в результате переоценки приведет к увеличению амортизационных расходов в текущем и будущих отчетных периодах. Вам следует сделать соответствующие расчеты и дать разъяснения в примечаниях.

Показывайте:

5. корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;

6. корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);

7. как и когда принимались изменения учетной политики – при неосуществимости ретроспективного применения.

8. размер корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это считается целесообразным;

ПРИМЕР – ретроспективные корректировки

Вы изменяете учетную политику по учету нематериальных активов. В целях корректировки показателей за последние 7 лет применяете ее ретроспективно. В своей финансовой отчетности вы представляете показатели только за 5 лет. Вы подробно обосновываете причины изменений и характеризуете их влияние на отчетные показатели за 2 года, предшествовавшие пяти представленным.

9. причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.

В финансовой отчетности за последующие периоды не следует повторять уже указанного раскрытия информации.

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, но считается нецелесообразным определять размер произведенных корректировок, банку следует раскрывать следующую информацию:

1. суть изменения учетной политики;

2. обоснование того, что изменения в учетной политике способствуют предоставлению более достоверной и уместной информации;

3. за текущий период и за каждый предыдущий период, в той степени, насколько это возможно, указать размер корректировок:

i. по каждой строке в финансовой отчетности, которой коснулись эти изменения;

ii. в случае применения МСБУ 33 в данном банке, основную и разводненную доходность на акцию;

4. размер корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это считается целесообразным;

5. если ретроспективное применение считается нецелесообразным в отношении отдельного периода или нескольких предшествоавшихпредшествовавших периодов, то указать обстоятельства, которые привели к существованию этих условий с описанием того, как и с каких пор стали применяться изменения в учетной политике.

При выпуске нового стандарта или интерпретации к нему, который уже применяется, но еще не вступил в силу, раскрывайте информацию о возможном влиянии его применения впервые в будущем.

ПРИМЕР – Стандарт еще не вступил в силу - 1

Был выпущен новый Стандарт, который вступит в силу в 2ХХ8 году. Вы принимаете решение не применять его при составлении финансовой отчетности за 2007 год. Однако в финансовой отчетности за 2ХХ7 год вы должны будете раскрыть информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2ХХ8 году.

По своему усмотрению раскрывайте следующую информацию:

1. характер предстоящих изменений учетной политики;

2. дата вступления в силу Стандарта и интерпретации к нему и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;

3. обсуждение последствий применения Стандарта и интерпретации к нему или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Или (b) , изменение в учетной политике должно применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда практически неосуществимо определить влияние данного изменения применительно к определенному периоду либо кумулятивное влияние данного изменения.

24 В том случае, когда практически неосуществимо определить влияние изменения в учетной политике применительно к определенному периоду на сравнительную информацию за один или более из представленных предыдущих периодов, организация должна применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и сделать соответствующую корректировку остатка на начало периода каждого затронутого изменением компонента собственного капитала для данного периода.

25 В том случае, когда практически неосуществимо определить на начало текущего периода кумулятивное влияние от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, организация должна скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с самой ранней даты, с которой применение практически осуществимо.

26 В том случае, когда организация применяет новую учетную политику ретроспективно, она применяет данную учетную политику к сравнительной информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение по отношению к предыдущему периоду считается практически неосуществимым, если определение кумулятивного влияния на суммы в отчете о финансовом положении как на начало, так и на конец периода не является практически осуществимым. Сумма соответствующей корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, относится на остаток на начало периода каждого затронутого изменением компонента собственного капитала самого раннего из представленных предыдущих периодов. Обычно корректируется нераспределенная прибыль. Однако корректировка может относиться и на иной компонент собственного капитала (например, для соответствия какому-либо МСФО). Любая другая информация о предыдущих периодах, такая как обобщенные финансовые данные за прошлые периоды, также корректируется на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо.

27 В том случае, когда ретроспективное применение организацией новой учетной политики практически неосуществимо в связи с тем, что она не может определить кумулятивное влияние применения данной политики на все предыдущие периоды, организация, в соответствии с пунктом 25 , применяет новую учетную политику перспективно с начала самого раннего периода, для которого применение практически осуществимо. Таким образом, организация не учитывает возникшую до этой даты часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала. Изменение учетной политики разрешено, даже если перспективное применение данной политики для любого из предыдущих периодов практически неосуществимо.