Бухгалтерский и налоговый учет расходов на выполняемые строительной организацией работы по гарантийным обязательствам

Организация (общий режим налогообложения) занимается строительно-монтажными работами в части нанесения пассивной огнезащиты. Объекты, на которых выполняются СМР, находятся в разных регионах, работы на них осуществляются в течение нескольких месяцев.

Бывают ситуации, когда бригады возвращаются на объект через какое-то время, чтобы выполнить работы по обязательствам (то есть, если после окончания и принятия работ в течение гарантийного срока обнаруживается дефект, не выявленный в ходе приемки работ, организация за свой счет устраняет такие дефекты).

Как отражать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на выполняемые организацией работы по гарантийным обязательствам?

Генеральный подрядчик, в соответствии с п. 1 ст. 720 ГК РФ, обязан в сроки и в порядке, предусмотренном договором подряда, с участием субподрядчика осмотреть и принять результат выполненной работы, а при обнаружении отступлений или иных недостатков, ухудшающих результат работы, немедленно заявить об этом субподрядчику.

Субподрядчик несет ответственность перед генеральным подрядчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах, а также за недостижение указанных в технической документации показателей (п. 1 ст. 754 ГК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2013 N Ф07-8548/13).

В соответствии со ст. 722 ГК РФ в случае, когда для результата работы предусмотрен гарантийный срок, результат работы должен соответствовать условиям договора о качестве в течение всего гарантийного срока.

Если иное не предусмотрено договором строительного подряда, субподрядчик, согласно ст. 755 ГК РФ, гарантирует достижение объектом строительства указанных в строительной документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон (п. 1 ст. 755 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 755 ГК РФ субподрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком, генеральным подрядчиком или привлеченными ими третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком, генеральным подрядчиком или привлеченными ими третьими лицами.

Течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает субподрядчик (п. 3 ст. 755 ГК РФ).

Согласно п. 4 ст. 755 ГК РФ при обнаружении в течение гарантийного срока недостатков, указанных в п. 1 ст. 754 ГК РФ, генеральный подрядчик должен заявить о них субподрядчику в разумный срок по их обнаружении.

Взаимоотношения между генеральным подрядчиком с субподрядчиками регулирует совместное Постановление Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.1987 N 132/109 "Об утверждении Положения о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями" (далее - Положение).

Пунктом 54 Положения предусмотрено, что субподрядчик обязан устранить дефекты, допущенные по его вине в выполненных работах и обнаруженные в гарантийные сроки, за свой счет.

При предъявлении требований, связанных с ненадлежащим качеством результата строительных работ, применяются правила, предусмотренные п.п. 1-5 ст. 724 ГК РФ (ст. 756 ГК РФ). При этом предельный срок обнаружения недостатков, в соответствии с п.п. 2 и 4 ст. 724 настоящего Кодекса, составляет пять лет. Таким образом, генеральный подрядчик по договору строительного подряда вправе потребовать от субподрядчика устранения недоделок в течение пяти лет с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен был быть принят генеральным подрядчиком. Возможность уменьшения этого срока законом не предусмотрена (постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12354/06).

В случае истечения гарантийного срока генеральный подрядчик должен доказать, что недостатки в работе появились ранее передачи ему выполненной работы или по причинам, возникшим до этого момента (п. 4 ст. 724 ГК РФ).

Таким образом, если организация в договоре при выполнении работы устанавливает гарантийный срок, она несет расходы по гарантийному ремонту работы за свой счет.

Из вопроса следует, что организация безвозмездно устраняет недостатки, выявленные в течение гарантийного срока.

В соответствии с п. 5 ст. 724 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, гарантийный срок начинает исчисляться с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен был быть принят заказчиком (генеральным подрядчиком).

Заказчиком для субподрядчика является генеральный подрядчик. Таким образом, если иное не предусмотрено договором, гарантийный срок начинает исчисляться с момента подписания акта приема-передачи выполненных работ. Значит, все работы, выполняемые после его подписания, относятся к устранению недостатков в течение гарантийного срока и оказываются за счет субподрядчика.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет договоров строительного подряда, длительность выполнения которых более одного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, ведется в соответствии с п. 1 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (далее ПБУ 2/2008). То есть в случае, когда период выполнения работ по какому-либо договору строительного подряда приходится на рамки "внутри календарного года", организация может отражать доходы и расходы по этому договору обычным порядком.

Выручка субподрядчика, связанная с выполнением работ, является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Доходы по обычным видам деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденные приказом от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов).

Расходы учитываются по правилам, установленным ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее ПБУ 10/99). Расходы, связанные с выполнением работ, являются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с абзацем 1 п. 5 ПБУ 10/99.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 11 ПБУ 2/2008 расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

Непосредственно связанные с выполнением условий договора расходы (прямые);

Часть общих затрат организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);

Расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

Прямые расходы по договору непосредственно связаны с его исполнением, они отражаются на балансовом счете 20 "Основное производство". В их состав включают ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком (или в нашем случае - генподрядчиком) по условиям договора.

Обращаем внимание, что предвиденные расходы признаются прямыми только при условии, что их возмещение заказчиком (генподрядчиком) прямо предусмотрено договором, т.е. резервирование таких расходов должно быть предусмотрено сметой в виде процента к сметной стоимости СМР либо включено в договорную цену:

Они относятся к видам, которые заказчик (генподрядчик) готов возместить;

Установлены порядок и условия их возмещения;

Указана точная сумма, подлежащая возмещению.

Если такого условия в договоре нет, то такие предстоящие расходы Ваша организация не может отнести к прямым и, соответственно, списать как затраты основного производства.

Из вышесказанного можно сделать предположение, что если такие предстоящие расходы предусмотрены сметой (либо договором генподрядчика с заказчиком), то предположительно генподрядчик возместит субподрядчику (Вашей организации) такие расходы.

В дальнейшем в ответе мы будем исходить из данного предположения.

Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены (п. 12 ПБУ 2/2008).

С введением в действие ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее ПБУ 8/2010) с 01.01.2011 создание резерва на гарантийное обслуживание и ремонт стало не правом, а обязанностью организаций.

При создании резерва в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 96, субсчет "Резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание"

На сумму предстоящих расходов, определенных в соответствии с положениями учетной организации (в бухгалтерской учетной политике можно заложить использование положений НК РФ по созданию данного резерва).

В момент признания выручки по договору расходы на создание резерва предстоящих расходов списываются на реализацию вместе с другими расходами по обычным видам деятельности:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство"

На сумму расходов по обычным видам деятельности по выполненному договору, включая величину созданного резерва предстоящих расходов.

В дальнейшем, при возникновении указанных расходов, делаются записи:

Дебет 96, субсчет "Резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание" Кредит 28 "Брак в производстве" (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному и обеспечению" и другие)

На суммы вновь понесенных фактических расходов, под которые был создан резерв.

Согласно абзацу 3 п. 21 ПБУ 8/2010 в случае недостаточности величины признанного оценочного обязательства, затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В рассматриваемой ситуации сумма превышения будет рассматриваться в качестве расходов по обычным видам деятельности с отражением по 20 "Основное производство".

В случае избыточности величины признанного оценочного обязательства, неиспользованная сумма списывается с отнесением на прочие доходы (кредит 91 субсчет "Прочие доходы"). При погашении однородных оценочных обязательств от повторяющихся хозяйственных операций ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания избыточных сумм на прочие доходы (п. 22 ПБУ 8/2010)).

Налоговый учет

Подрядчик (субподрядчик) признает доходы на дату передачи результата работ (ст. 753 ГК РФ).

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Для целей исчисления расходы организации, в соответствии с положениями ст. 318 НК РФ, подразделяются на прямые и косвенные.

При разработке учетной политики организации в целях налогового учета подрядчик (субподрядчик) самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ, учитывая рекомендации ст. 318 НК РФ (письмо от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79).

При формировании состава прямых расходов в налоговом учете подрядчик (субподрядчик) может учитывать перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ, применяемый для целей бухгалтерского учета (письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834, от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803).

Таким образом, можно сблизить положения бухгалтерского и налогового учета.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме (абзац 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В момент подписания акта выполненных работ уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на произведенные и документально подтвержденные расходы, осуществленные в рамках заключенного договора.

Чтобы учесть расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию на дату реализации работ (п. 3 ст. 267 НК РФ), налогоплательщик, в соответствии с положениями ст. 267 НК РФ, имеет право создавать резервы на эти цели (п. 1 ст. 267 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех работ, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных работ за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию работ с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных работ за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию работ с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию работ в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за истекший период (абзац 2 п. 4 ст. 267 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 267 НК РФ сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию работ, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по работам, реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию работ, списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов (абзац 2 п. 5 ст. 267 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 267 НК РФ, если налогоплательщиком принято решение о прекращении осуществления работ с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

В налоговом учете создание резерва - это право, а не обязанность налогоплательщика, в отличие от действующих правил ведения бухгалтерского учета. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета имеет смысл создать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в целях исчисления налога на прибыль.

Если резерв не создается в учетной политике организации в целях налогового учета, расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию относятся на потери от брака в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Порядок признания прочих расходов регламентируется положениями пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и в данном случае может быть последним числом отчетного (налогового) периода.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Карасёва Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член МоАП Горностаев Вячеслав

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Производители или продавцы могут устанавливать на товары (работы) гарантийные сроки, в течение которых они обязаны бесплатно устранять недостатки, проявившиеся уже после продажи. Понятно, что для производителя или торговой организации такие обязательства связаны с определенными расходами.

О том, как учесть расходы на гарантийный ремонт в бухгалтерском и налоговом учете и какие сложности могут возникнуть при применении освобождения от НДС стоимости гарантийного ремонта, читайте в этой статье.

Отражение расходов на гарантийный ремонт в бухучете

Обязанность провести бесплатный (гарантийный) ремонт возникает у производителя или торговой организации в силу договора купли-продажи товара. Поскольку бесплатный ремонт - это затраты в чистом виде, то он приведет к уменьшению экономических выгод организации. И в принципе, при желании можно заранее оценить расходы, которые придется понести для выполнения обязательств по проведению гарантийного ремонта.

Таким образом, выполняются все условия для признания в бухучете оценочного обязательства по предстоящим расходам по гарантийному ремонт упп. 4, 5 ПБУ 8/2010 .

Начисление оценочного обязательства (то есть резерва на гарантийный ремонт) отражается записью по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на гарантийный ремонт», в корреспонденции со счетами учета расходо вп. 8 ПБУ 8/2010 . Обязательство признается в размере ожидаемых расходов на гарантийный ремонт. Они определяются на основе данных предыдущих периодов о продажах и экспертного мнени яп. 16 ПБУ 8/2010 .

Порядок создания такого резерва ваша организация определяет самостоятельно с учетом требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В конце года величину резерва нужно проверить и при необходимости, с учетом текущей ситуации, изменить порядок отчислений в резерв или процент отчислени йп. 23 ПБУ 8/2010 .

Пример. Создание оценочного обязательства по расходам на гарантийный ремонт

/ условие / Организация устанавливает на продаваемые товары гарантийный срок. Реализовано товаров с гарантийным сроком:

• в I квартале - на сумму 1 500 000 руб.;
• во II квартале - на сумму 2 200 000 руб.;
• в III квартале - на сумму 1 700 000 руб.;
• в IV квартале - на сумму 1 400 000 руб.

В октябре на гарантийное обслуживание этих товаров было потрачено 410 000 руб.

На основании данных предыдущих периодов организация определила, что в среднем расходы на гарантийный ремонт составляют 7% от выручки. Поэтому в своей учетной политике она установила, что отчисления в резерв должны производиться ежеквартально в сумме, рассчитанной как 7% от стоимости проданных товаров.

/ решение / В бухучете будут сделаны следующие записи.

Если в конце года по итогам проверки организация решит, что оценочное обязательство признано в большей, чем нужно, сумме или же по какой-то причине обязанность по проведению гарантийного ремонта прекратится, то неиспользованную сумму резерва нужно списать на прочие доходы (кредит счета 91-1 «Прочие доходы»)пп. 22, 23 ПБУ 8/2010 .

Если запланированный срок исполнения оценочного обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию превышает 12 месяцев после отчетной даты, такое оценочное обязательство должно расcчитываться по дисконтированной стоимост ип. 20 ПБУ 8/2010 .

Учет расходов на гарантийный ремонт для целей налогообложения

Расходы на гарантийный ремонт являются прочими расходами, связанными с производством и реализацие йподп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ . Для целей налогообложения прибыли они могут списываться:

• <или> сразу в расходы, если резерв не создается либо его не хватает;
• <или> через резерв по правилам ст. 267 НК РФ.

Принятое решение закрепляется в учетной политике для целей налогообложени яп. 2 ст. 267 НК РФ . Причем в налоговом учете создание резерва не обязанность, а право организации.

Порядок создания резерва будет тако йпп. 3, 4 ст. 267 НК РФ .

ШАГ 1. Определяем предельный процент отчислений в резерв.

Он зависит от продолжительности периода, в течение которого реализуются товары с гарантийным сроком:

• <если> этот срок более 3 лет:

• <если> этот срок менее 3 лет:

• <если> такие товары ранее не продавались:

ШАГ 2. Рассчитываем сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период.

По итогам года нужно провести инвентаризацию резерва.

Если резерв формировался по товарам, которые ранее не продавались или по которым вы только с этого года стали предоставлять гарантию, то в конце года вы корректируете сумму резерва уже с применением формулы (2).

Пример. Корректировка резерва по товарам с гарантийным сроком, которые организация впервые начала продавать в текущем году

/ условие / В текущем году организация стала продавать товары с гарантийным сроком. По итогам налогового периода выручка от реализации этих товаров составила 3 700 000 руб. Плановый процент отчислений в резерв в течение года был определен как 4%. То есть размер отчислений в резерв в течение года составил 148 000 руб. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт по итогам года - 120 000 руб.

В конце года в результате инвентаризации резерва была выявлена излишне признанная сумма резерва в размере 28 000 руб. (148 000 руб. – 120 000 руб.).

/ решение / В конце года процент отчислений в резерв следует пересмотреть исходя из фактически произведенных расходов на ремонт за год: 120 000 руб. / 3 700 000 руб. x 100% = 3,24%. В расходы по итогам года попадут только фактические затраты - 120 000 руб.

Что делать с неиспользованным остатком резерва? Можно ли его не учитывать в доходах, а перенести в счет отчислений в резерв на следующий годп. 5 ст. 267 НК РФ ?

Мы решили узнать мнение специалиста Минфина по этому вопросу.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“ В данной ситуации у организации есть выбор. При выявлении по итогам инвентаризации на конец налогового периода неиспользованного остатка резерва, если организация и далее планирует создавать резерв на предстоящий ремонт, она вправе перенести этот остаток на следующий период. Если же в следующем налоговом периоде формирование резерва не предусмотрено, неиспользованный остаток следует восстановить в составе доходо в” .

В отношении гарантийного резерва по остальным товарам возможны следующие ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Имеется неиспользованный остаток резерва (сумма созданного за год резерва больше суммы расходов на гарантийный ремонт за этот же период).

Неиспользованную часть резерва можно перенести на следующий годп. 5 ст. 267 НК РФ , конечно, если вы и дальше планируете использовать резерв на гарантийный ремонт. То есть по итогам первого отчетного периода (по состоянию на 31 января или 31 марта) при расчете суммы отчислений в резерв просто уменьшите сумму отчислений на остаток резерва с прошлого года. Если сумма резерва на конец отчетного периода в новом году получится меньше, чем сумма остатка резерва, излишек нужно включить в состав внереализационных доходов текущего года, а отчислений в резерв уже никаких не делать.

СИТУАЦИЯ 2. Возник недостаток резерва (сумма созданного за год резерва меньше суммы расходов на гарантийный ремонт за этот же период).

Образовавшаяся разница включается в прочие расходы этого год ап. 5 ст. 267 НК РФ .

Если вы прекращаете продажу товаров с гарантийным сроком, то со следующего отчетного периода вы уже теряете право на создание резерва. Неиспользованная часть резерва, оставшаяся на момент окончания гарантийного срока всех проданных товаров, включается в доходы в том периоде, когда истек гарантийный сро кп. 6 ст. 267 НК РФ .

Учет возмещения расходов на гарантийный ремонт

Если вы продавец, который предоставляет гарантию на проданные товары, но при этом в соответствии с договором все расходы на гарантийный ремонт вам возмещает изготовитель, то сумма возмещения будет учитываться следующим образом.

В бухгалтерском учете сумма возмещения признается прочим доходом на дату, когда производитель дает свое согласие возместить ваши расходы, и отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91-2 «Прочие доходы». В налоговом учете эта сумма включается в состав внереализационных доходо вп. 3 ст. 250 , подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ ; Письмо Минфина от 19.01.2007 № 03-03-06/1/16 .

НДС по гарантийному ремонту

Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, оказываемые без взимания дополнительной платы, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не облагаются НДСподп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ .

Проблем с применением освобождения не будет, если вы:

• <или> производитель товаров;
• <или> продавец, который устанавливает гарантийный срок в ситуации, когда изготовитель этого не сделал, либо который берет на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя;
• <или> организация, которая непосредственно выполняет гарантийный ремонт (сервисные центры и мастерские), либо продавец (дистрибьютор, дилер), который сам ремонтирует товары в период гарантии производителя по договору с ним .

Для подтверждения льготы нужны документы, доказывающие, что ремонт проводился в гарантийный период: гарантийный талон, договор купли-продажи, техническая документация, акт сдачи-приемки работ с подписью владельца неисправного товара и т. п.

Если при приобретении запчастей вы приняли входной НДС по ним к вычету, а впоследствии израсходовали эти запчасти для гарантийного ремонта, то принятый к вычету НДС нужно восстановить в том месяце, в котором запасные части были переданы для проведения гарантийного ремонта. Восстановленная сумма НДС относится в состав прочих расходо вподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ .

Если ваша организация занимается и облагаемой, и не облагаемой НДС деятельностью, то не забывайте вести раздельный учет сумм входного налог ап. 4 ст. 149 , п. 4 ст. 170 НК РФ .

Многие бухгалтеры сознательно отказываются от создания резерва из-за сложности расчетов. Но для равномерного включения затрат на гарантийный ремонт в расходы целесообразнее все же создать резерв.

Если вы решите создавать резерв в налоговом учете, то для сокращения трудозатрат удобнее закрепить в бухучете такой метод формирования оценочного обязательства, который будет максимально приближен к нормам налогового законодательства.

Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. Формируем резерв на гарантийный ремонт: 1. Определяем процент отчислений в резерв. Формула, по которой рассчитывается процент отчислений в резерв: П = Р3г./В3г. х 100%, где П – процент отчислений в резерв. Р3г. – фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие 3 года. В3г. – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие 3 года (без НДС). Предельный размер процента отчислений в резерв предприятие должно закрепить в своей учетной политике для бухгалтерского учета. 2. Находим сумму отчислений в резерв за отчетный период. Эту величину можно рассчитать по формуле: СО = В х П, где СО – сумма отчислений в резерв. В – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный период (без НДС). П – процент отчислений в резерв (результат действия 1). Д 20, 23 К 96 – начислен резерв Д20, 23 К10, 60, 70, 69 – собраны затраты по проведенному гарантийному ремонту Д 96 К 20, 23 - использовано оценочное обязательство по гарантийному ремонту. Резерв на гарантийный ремонт создаем ежемесячно. На конец года проводим инвентаризацию резерва. Получили избыток резерва и включили в прочие доходы - 31 декабря 2013г. (п. 22 ПБУ 8/2010). Вопрос: при начислении резерва ежемесячно берется выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный период. 1. Что считать отчетным периодом? 2. На январь месяц 2014г. какой датой следует исчислить резерв: 31 декабрем 2013г. или январем 2014г. (выручка должна браться отчетного периода).

1.Месяц.
По правилам бухгалтерского учета, в соответствии с ПБУ 4/99 отчетным периодом является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией за каждый месяц. Значит, отчетным периодом является месяц.
2. Январем 2014 года. Сумма неиспользованного резерва 2013 года переносится на 2014 год.
Обращаем Ваше внимание, что в бухгалтерском и налоговом учете резерв на гарантийный ремонт формируется по-разному.

Обоснование данной позиции пр иведено ниже в материалах «Системы Главбух»

1. Рекомендация: Как создать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров и готовой продукции (работ)

Выдавая гарантию, организация принимает на себя обязательство безвозмездно (для покупателя, заказчика) устранить обнаруженные в будущем недостатки товаров, готовой продукции (работ). В некоторых случаях организация должна признать в бухучете оценочное обязательство . Это нужно сделать, если одновременно выполняются следующие условия:*
– в течение определенного периода организация обязана производить ремонт реализованных товаров, готовой продукции (работ), так как выдала на них гарантию;
– существует вероятность того, что экономические выгоды, необходимые для исполнения оценочного обязательства, уменьшатся;
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Величина оценочного обязательства

Конкретной методики определения величины оценочного обязательства законодательством не предусмотрено. При этом раздел III ПБУ 8/2010 содержит общий порядок определения величины оценочного обязательства.

Согласно данному порядку оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010 ). То есть организация должна оценить предполагаемую сумму расходов, которую ей придется понести для выполнения обязательств по гарантийному ремонту.* Такую оценку производят на основе имеющихся фактов хозяйственной деятельности организации, опыта в отношении аналогичных обязательств организации или мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010 ).*

Если оценочное обязательство является существенным , информация о нем должна раскрываться в бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 8/2010 ).

Метод, которым определяется сумма оценочного обязательства, нужно закрепить в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008 ). Например, организация вправе оценивать предстоящие расходы на гарантийный ремонт с учетом имеющихся данных о фактическом уровне затрат на гарантийный ремонт за последний год или путем экспертной оценки.

Бухучет

В бухучете отчисления в резерв на гарантийный ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам (п. 5 ПБУ 10/99 , п. 8 ПБУ 8/2010 ). Расходы по увеличению резерва признаются прочими расходами организации (п. 20 ПБУ 8/2010 ).

В бухучете начисление резерва на гарантийный ремонт отражайте на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» по субсчету «Резерв на гарантийный ремонт» (Инструкция к плану счетов ):*

Дебет 20 (23, 44), 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт.

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, нужно определить, какую сумму резерва списать в расходы текущего отчетного периода, а какую в следующие отчетные периоды. Для этого нужно посчитать:*
– приведенную стоимость оценочного обязательства;
– расходы, увеличивающие обязательство в следующие отчетные периоды.

Приведенная стоимость оценочного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) считается по формуле:*

Коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:

Количество множителей соответствует количеству лет дисконтирования оценочного обязательства. Ставку дисконтирования определяют экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.

Расходы по увеличению оценочного обязательства, которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:*

Приведенный выше порядок расчета применяют также организации, которые прописали в учетной политике, что корректируют с учетом коэффициента дисконтирования оценочные обязательства, срок исполнения которых составляет менее 12 месяцев после отчетной даты.

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010.

Пример отражения в бухучете отчислений в резерв на гарантийный ремонт товаров. По реализуемым товарам организация предоставляет гарантию на три года*

ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализует телевизоры. На проданную в январе 2011 года продукцию организация предоставляет гарантию сроком на два года. Расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть в течение гарантийного срока, «Гермес» признает оценочным обязательством и согласно ПБУ 8/2010 создает в бухучете резерв на гарантийный ремонт. В соответствии с порядком расчета, предусмотренным в учетной политике, применяемая организацией ставка дисконтирования – 14 процентов.

По состоянию на 31 января 2011 года размер предстоящих расходов на гарантийный ремонт, рассчитанный по данным экспертных оценок, составил 1 200 000 руб. Эту сумму в течение двух лет бухгалтер должен отразить в составе резерва предстоящих расходов.

Чтобы определить величину резерва, бухгалтер рассчитал коэффициент дисконтирования:
1: (1 + 0,14)2 = 0,76947.

Величина резерва, которую бухгалтер единовременно учтет в расходах января 2011 года, составит:
1 200 000 руб. ? 0,76947 = 923 364 руб.

Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.

В нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету не указано, как распределять между отчетными периодами расходы по формированию и увеличению резерва на гарантийный ремонт. «Гермес» установил в учетной политике, что распределяет такие расходы равномерно с учетом количества месяцев начисления резерва, приходящихся на календарный год.

Кроме того, бухгалтер рассчитает увеличенную (приведенную) стоимость резерва:

– по состоянию на 31 января 2012 года:
923 364 руб. + 923 364 руб. ? 0,14 = 1 052 635 руб.;

– по состоянию на 31 января 2013 года:
1 052 635 руб. + 1 052 635 руб. ? 0,14 = 1 200 000 руб.

За февраль 2011 года – январь 2012 года приведенная стоимость резерва возрастет на 129 271 руб. (1 052 635 руб. – 923 364 руб.). За февраль 2012 года – январь 2013 года приведенная стоимость резерва возрастет на 147 365 руб. (1 200 000 руб. – 1 052 635 руб.).

Приведенная стоимость резерва за февраль–март 2011 года возросла на 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 2 мес.). Так как в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт «Гермес» не создает, в бухучете возникают временные разницы и соответствующий им отложенный налоговый актив.

Аналогичным образом приведенная стоимость резерва увеличивалась до января 2013 года (включительно).

Так как резерв на гарантийный ремонт так и не был использован, его сумму «Гермес» отразил в доходах по состоянию на 31 марта 2013 года.

В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.

– 923 364 руб. – отражено оценочное обязательство на гарантийный ремонт;

– 184 673 руб. (923 364 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

– 21 545 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 2 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за февраль–март 2011 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4309 руб. (21 545 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель–июнь 2011 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за июль–сентябрь 2011 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6464 руб. (32 318 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 32 318 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за октябрь–декабрь 2011 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6464 руб. (32 318 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 35 334 руб. (129 271 руб. : 12 мес. ? 1 мес. + 147 365 руб.: 12 мес. ? 2 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь–март 2012 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7067 руб. (35 333 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за апрель–июнь 2012 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7368 руб. (36 841 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за июль–сентябрь 2012 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 36 841 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 3 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за октябрь–декабрь 2012 года;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 7368 руб. (36 841 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 12 280 руб. (147 365 руб. : 12 мес. ? 1 мес.) – отражено увеличение оценочного обязательства на гарантийный ремонт за январь 2013 года;

– 1 200 000 руб. – восстановлен в доходах неиспользованный резерв на гарантийный ремонт;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 237 544 руб. ((1 200 000 руб. – 12 280 руб.) ? 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Инвентаризация резерва

По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию резерва на гарантийный ремонт, созданного в бухучете.

В ходе инвентаризации:*

• проверьте правильность и обоснованность создания резерва по продукции (товарам), реализуемой с гарантийным сроком;
• сравните фактическую сумму расходов с фактической суммой отчислений в резерв.

По итогам инвентаризации сумма резерва может быть:

• увеличена за счет расходов по обычным видам деятельности ;

Такой порядок следует из положений пункта 23 ПБУ 8/2010 и Инструкции к плану счетов .

Если по результатам инвентаризации сумма фактических затрат на гарантийный ремонт окажется больше суммы начисленного резерва, то разницу отнесите на увеличение тех расходов, за счет которых создавался резерв.

При этом сделайте проводку:*

Дебет 20 (23, 44, 91-2) Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– увеличен резерв на гарантийный ремонт на сумму превышения фактических расходов над величиной созданного резерва.

Такой порядок следует из пунктов 15 и 16 ПБУ 8/2010.

Пример корректировки суммы резерва на гарантийный ремонт по итогам года. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт превысила сумму первоначально созданного резерва*

ООО «Торговая фирма "Гермес"» создавало резерв на гарантийный ремонт телевизоров. Согласно учетной политике, порядок формирования резерва в бухучете аналогичен порядку формирования резерва в налоговом учете.

В конце года была проведена инвентаризация резерва. В результате инвентаризации выявлено:

• отчисления в резерв были произведены в сумме 510 000 руб.;
• фактические затраты на гарантийный ремонт составили 580 000 руб.

Сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт на 70 000 руб. (580 000 руб. – 510 000 руб.). Сумма превышения отражена на счете 44 «Расходы на продажу».

31 декабря бухгалтер «Гермеса» увеличил сумму резерва до фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт:

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 70 000 руб. – начислен резерв на сумму превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой начисленного резерва.

На конец года из общей суммы неиспользованного резерва следует вычесть сумму неиспользованного резерва по продукции (товарам), выпуск (реализация) которой прекращен, а гарантийный срок на нее истек. В результате по состоянию на 31 декабря на счете 96 должны быть отражены лишь фактически имеющиеся у организации обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Если в результате инвентаризации выяснится, что величина оценочного обязательства завышена, то сумму резерва нужно скорректировать с отнесением разницы на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010 ).

Данную операцию отразите проводкой:*

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– отнесена на прочие доходы сумма излишне начисленного резерва.

Если по результатам инвентаризации подтвердится, что величина оценочного обязательства признана в бухучете правильно, корректировки не делаются. Оценочное обязательство в части неиспользованного резерва переносится на следующий год. Это следует из пункта 23 ПБУ 8/2010.

Пример корректировки излишне начисленных сумм резерва в бухучете

ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается розничной продажей бытовой техники. Гарантия на проданные товары составляет три года. Резерв на гарантийный ремонт создается ежегодно.

Организация создала резерв на гарантийный ремонт по реализованным товарам:

• в 2009 году – на сумму 100 000 руб.;
• в 2010 году – на сумму 150 000 руб.;
• в 2011 году – на сумму 250 000 руб.;
• в 2012 году – на сумму 280 000 руб.

Гарантийный ремонт техники, проданной «Гермесом», выполняет специализированный сервисный центр, применяющий упрощенку.

Затраты на гарантийный ремонт составили:

• в 2009 году – 50 000 руб.;
• в 2010 году – 40 000 руб.;
• в 2011 году – 35 000 руб.;
• в 2012 году – 70 000 руб.

На конец 2012 года бухгалтер провел инвентаризацию начисленного резерва. В ходе инвентаризации было выявлено, что в 2012 году истек гарантийный срок по части товаров, учтенных при создании резерва. Сумма излишне начисленного резерва составила 50 000 руб.

В учете организации сделаны следующие проводки.

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 100 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;

– 50 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.

Остаток неиспользованного резерва в сумме 50 000 руб. перенесен на следующий год.

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 150 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 40 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.

Остаток неиспользованного резерва в сумме 160 000 руб. (50 000 руб. + 150 000 руб. – 40 000 руб.) перенесен на следующий год.

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 250 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 35 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра.

Остаток неиспользованного резерва в сумме 375 000 руб. (160 000 руб. + 250 000 руб. – 35 000 руб.) перенесен на следующий год.

Дебет 44 Кредит 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт»
– 280 000 руб. – произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт;

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 60
– 70 000 руб. – списаны расходы на оплату услуг сервисного центра;

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– 50 000 руб. – отнесена на прочие доходы сумма неиспользованного резерва по товарам с истекшим сроком гарантии.

Остаток неиспользованного резерва в сумме 535 000 руб. (375 000 руб. + 280 000 руб. – 70 000 руб. – 50 000 руб.) перенесен на следующий год.

В случае прекращения условия признания оценочного обязательства всю сумму созданного резерва включите в состав прочих доходов:

Дебет 96 субсчет «Резерв на гарантийный ремонт» Кредит 91-1
– отнесена на прочие доходы сумма неиспользованного резерва.

Это следует из положений пунктов 22 и 23 ПБУ 8/2010.

Ситуация: нужно ли исключить из общей суммы неиспользованного на конец года резерва на гарантийный ремонт сумму неизрасходованного резерва по продукции (товарам), выпуск (реализация) которой прекращен, а срок гарантии на нее не истек

Нет, не нужно.

Выдавая гарантию на продукцию (товар), изготовитель (продавец) принимает на себя обязательство по устранению обнаруженных дефектов в течение всего гарантийного срока . Следовательно, пока гарантийный срок не истек, существует вероятность того, что организация понесет затраты, связанные с гарантийным ремонтом ранее проданной продукции (товаров) (даже если выпуск (реализация) этой продукции (товаров) прекращен). Возможные затраты, связанные с проведением гарантийного ремонта, организация должна списывать за счет созданного под них резерва.*

Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга

" № 6/2017

Комментарий к Письму Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139.

В комментируемом письме финансовое ведомство разъясняет порядок расчета отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание при осуществлении производства с длительным технологическим циклом. При этом из письма можно выделить два момента: первый – на какую дату суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту признаются расходом для целей налогообложения, второй – как исчисляется предельный размер резерва именно при производствах с длительным циклом.

Для начала напомним читателям порядок отчислений в указанный резерв.

В силу п. 3 ст. 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Как следует из этой нормы, размер отчислений в резерв не может превышать предельного размера (ПРР), который рассчитывается как произведение выручки от реализации за отчетный (налоговый) период (ВР) и процента отчислений в резерв (ПО):

ПРР = ВР x ПО

Статья 267 НК РФ предлагает три варианта расчета процента (ПО) в зависимости от того, как давно организация взяла на себя гарантийные обязательства: более трех лет, менее трех лет и если гарантийные товары (работы) ранее не продавались.

Если реализация товаров (работ) с гарантийным сроком производится в течение трех лет и более, для расчета процента отчислений нужно расходы на гарантийный ремонт за три предыдущих года (РасхГР3 года) разделить на объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за три предыдущих года (ВР3 года):

ПО = РасхГР3 года / ВР3 года x 100%

Пример 1

Организация производит продукцию, на которую согласно договорам, заключенным с покупателями, предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. В 2017 году она делает отчисления в соответствующий резерв.

За предыдущие три года выручка от реализации составила 3 000 000 руб., расходы на гарантийный ремонт – 150 000 руб.

Процент отчислений в резерв равен 3% (150 000 / 3 000 000 х 100%). Если организация в 2017 году ежеквартально производит продукции с гарантийным сроком на сумму 300 000 руб., то в расходы для целей налогообложения будут включаться отчисления в резерв на гарантийный ремонт ежеквартально в размере 9 000 руб. (300 000 руб. х 3%) или ежемесячно в размере 3 000 руб. (если отчетным периодом признается один месяц, два месяца и т. д.).

Если товары (работы) с гарантийным сроком реализуются в течение менее трех лет, процент отчислений (ПО) рассчитывается как частное от деления расходов на гарантийный ремонт за фактический срок (РасхГРфакт) на объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за фактический срок (ВРфакт):

ПО = РасхГРфакт / ВРфакт x 100%

Для организаций, которые только начали продавать гарантийные товары (работы), п. 4 ст. 267 НК РФ предусмотрено, что названные лица также вправе создавать резерв по гарантийному ремонту в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (то есть предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии).

Это так называемые общие случаи. Минфин же в своем письме рассматривает порядок отчислений в резерв при производстве с длительным технологическим циклом, который, оказывается, имеет свои тонкости.

Напомним некоторые особенности налогообложения производства с длительным технологическим циклом.

Абзацем 2 п. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по названным работам.

Производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль является производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586).

Доходы по договорам на выполнение работ с длительным производственным циклом могут быть распределены:

• равномерно в течение срока действия договора (этот метод используют, когда выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов);
• пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример 2

Строительная организация заключила договор на выполнение работ на сумму 2 800 000 (без учета НДС). Срок действия договора – с 01.11.2016 по 28.02.2017. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Акт выполненных работ подписан 28.02.2017.

Учетной политикой организации установлено, что доходы по долгосрочным договорам, не предполагающим поэтапной сдачи работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.

Объем общих расходов по смете равен 2 000 000 руб.

Фактические расходы организации составили:

1) в 2016 году:

• в ноябре – 850 000 руб.,
• в декабре – 400 000 руб.;

2) в 2017 году:

• в январе – 450 000 руб.,
• в феврале – 300 000 руб.

Отчетными периодами организации по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход от реализации:

• в ноябре 2016 года – 1 190 000 руб. (2 800 000 x 850 000 / 2 000 000);
• в декабре 2016 года – 560 000 руб. (2 800 000 x 400 000 / 2 000 000);
• в январе 2017 года – 630 000 руб. (2 800 000 x 450 000 / 2 000 000);
• в феврале 2017 года – 420 000 руб. (2 800 000 x 300 000 / 2 000 000).

Доходы от реализации по данному договору составят за 2016 год 1 750 000 руб., за I квартал 2017 года – 1 050 000 руб.

Вернемся к комментируемому письму. Минфин напомнил, что расходами признаются суммы отчислений в резерв на гарантийный ремонт на дату реализации товаров (работ), которая определяется в соответствии с положениями п. 1 ст. 39 НК РФ. Согласно этой норме датой реализации признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Минфин делает вывод, что у налогоплательщика, осуществляющего реализацию работ, суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию признаются расходом для целей налогообложения на дату передачи результатов выполненных работ.

Таким образом, если речь идет об «обыкновенных» договорах на выполнение работ (не относящихся к производствам с длительным циклом), то дата передачи выполненных работ совпадает с датой отражения дохода от реализации.

При производстве с длительным циклом даты отражения доходов от реализации наступают ранее даты передачи результатов выполненных работ.

Применительно к примеру 2 доход от реализации отражался ежемесячно в периоде с ноября 2016 года по февраль 2017 года включительно, тогда как дата передачи результатов работ – 28.02.2017.

Исходя из комментируемого письма, отчисления в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должны быть включены в расходы только 28.02.2017, несмотря на то, что выручка от реализации отражалась и ранее.

Вывод Минфина вполне логичен, ведь пока не подписан акт выполненных работ у исполнителя не возникает обязательств по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Кроме того, финансовое ведомство опиралось на буквальное прочтение первого предложения п. 3 ст. 267 НК РФ.

Однако здесь есть одно но. Во втором предложении этого пункта говорится, что размер созданного резерва не может превышать предельного размера (ПРР), определяемого как доля (ПО) фактически осуществленных налогоплательщиком расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации за предыдущие три года, умноженная (внимание!) на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Получается, что сумма отчислений в резерв по данному договору должна рассчитываться исходя из процента отчислений (ПО) и суммы выручки от реализации за тот отчетный (налоговый) период, когда подписан акт выполненных работ, а не суммы выручки по всему договору. Если применять буквальное прочтение нормы к условиям примера 2, процент отчислений должен умножаться на сумму выручки за I квартал 2017 года – 1 050 000 руб., тогда как выручка от реализации по всему договору составляет 2 800 000 руб.

Согласитесь, такой вариант не выгоден для налогоплательщиков, особенно в тех случаях, когда на последний из нескольких налоговых периодов длительного производственного цикла приходится лишь небольшая часть дохода от реализации по всему договору.

Поэтому, если в примере 2 организация включит на 28.02.2017 сумму резерва, исчисленную исходя из процента отчислений и всей суммы доходов от реализации по договору (2 800 000 руб.), то, возможно, посчитает завышенными налоговые расходы в 2017 году.

К сожалению, этот момент в письме не разъясняется.

Зато разъясняется, как определять выручку за предыдущие три года при расчете процента отчислений в резерв: нужно учитывать особенности признания доходов при производствах с длительным циклом. Полагаем, это следует понимать так. Применительно к примеру 2 при определении объема выручки за предыдущие три года нужно включать и выручку по работам, относящимся к производству с длительным циклом, отраженную в 2016 году, и равную 1 750 000 руб.

Отметим, что комментируемое письмо заканчивается фразой «при этом при формировании указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года». К сожалению, мы не располагаем полным текстом обращения конкретного налогоплательщика, на которое давался ответ в указанном письме. Возможно, эта фраза как-то связана с конкретной ситуацией. Поэтому еще раз напоминаем (чтобы читателей не смущал акцент именно на три года), что трехлетняя выручка берется в расчет, если организация реализует товары (работы) с гарантийным сроком в течение трех лет и более. Если гарантийные товары (работы) реализуются в течение менее трех лет, учитывается объем выручки за фактический срок.

Создание данного вида резерва связано непосредственно с сезонным характером производства, когда оно напрямую зависит от сезонных (природно климатических) условий (например, переработка сельскохозяйственной продукции). В соответствии с п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву быть не должно.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Данный вид резерва создается организациями - продавцами продукции или работ, по которым устанавливаются гарантийные сроки эксплуатации. Организация самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении той продукции (работы), по которой в соответствии с условиями заключенного договора с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Резерв создается по целой группе продукции и числится в бухгалтерском учете до окончания срока гарантии. При образовании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организации должны учитывать Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.01 №96н, которое применяется при установлении особенностей расчета резервов по последствиям условных фактов. В соответствии с п.3 ПБУ 8/01 к условным фактам хозяйственной деятельности относятся в том числе выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. При образовании резерва в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 20 «Основное производство», 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов», соответствующий субсчет.

При этом следует отметить, что резервы в связи с условными фактами хозяйственной деятельности создаются при формировании годовой бухгалтерской отчетности, т.е. по состоянию на 31 декабря отчетного года, за исключением резервов в связи с гарантийными обязательствами организации по проданной продукции, отчисления в которые в целях равномерного включения расходов в затраты на производство могут производиться ежемесячно.

В указанном порядке могут создаваться резервы только при одновременном выполнении двух условий. Во первых, существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Обычно это свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя из требований договора или действующего законодательства либо из сложившейся практики. Во вторых, величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть оценена достаточно обоснованно.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дается краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения. В конце отчетного года в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, обязательно производится инвентаризация указанных резервов. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

Увеличена за счет тех расходов, из которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

Уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей уточнить расчет величины резерва;

Остаться без изменения;

Списана полностью на внереализационные доходы организации.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете следующего за годом создания резервов отчетного года (по расходам организации в связи с гарантийными обязательствами на проданную продукцию - по мере осуществления таких расходов) отражается сумма расходов, связанных с выполнением организацией признанных обязательств или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва. При недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

В соответствии с Приказом Минфина России от 30.03.01 г. №27 н «О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, являются операционными расходами.

При образовании резервов за счет себестоимости необходимо обращать внимание на оформление первичных учетных документов, дающих право на их образование. Так, строительные организации при образовании резерва на гарантийный ремонт реализованной продукции должны обосновать необходимость данного фонда, а также размер ежемесячных отчислений в фонд. Формы первичных документов нормативными актами не установлены, и организация должна разработать их самостоятельно. Ошибкой является само отсутствие таких документов, т.е. необоснованное образование резервного фонда или необоснованная сумма ежемесячных отчислений в фонд. Резерв на гарантийный ремонт образуется за счет себестоимости в процессе производства строительных работ, которые имеют гарантию качества. Сумма отчислений определяется исходя из предполагаемых сумм затрат на ремонт или процентной доли от стоимости выполненных работ.

Организации необходимо наладить раздельный учет гарантийного резерва по объектам гарантии, так как резерв может числиться на балансе организации только до окончания срока гарантии. По окончании года данный резервный фонд подлежит инвентаризации. Форма акта инвентаризации резервных фондов нормативными документами непредусмотрена. Поэтому организации могут использовать либо установленный акт инвентаризации расходов будущих периодов (приложение 13 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств), ибо составить собственную форму с соблюдением установленных требований к первичным учетным документам.

Таким образом, требования, предъявляемые к условиям и порядку учета резервов, сводятся к следующему:

Условия формирования и расходования резервов должны соответствовать действующему законодательству (п.72 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

Порядок создания и использования резервов, а также методы расчета их оценочных значений следует зафиксировать в учетной политике организации (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»);

Размеры образуемых резервов должны быть обоснованы бухгалтерскими расчетами и оформлены бухгалтерскими справками;

Неиспользованные суммы резервов в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке на основе уточненных расчетов (п.3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов).

Согласно п.7 ПБУ 1/98 отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя из их экономического содержания (требование приоритета содержания перед формой). Следовательно, организация имеет право внести в свою учетную политику положение о том, что резервы формируются за счет себестоимости и в текущей отчетности начисление данных фондов рассматривается как расходы организации. В этом случае сумма начисленного резерва будет правомерна отнесена на счета затрат и в составе себестоимости отражена в отчете о прибылях и убытках. При определении прибыли для целей бухгалтерского учета создание резервов дает возможность распределить единовременные крупные затраты организации в течение всего года. Это позволяет более точно отслеживать процесс формирования себестоимости и прибыли за весь отчетный период. Для определения прибыли в целях налогообложения на себестоимость относится только использованная часть резерва. Неиспользованная часть резерва на конец отчетного периода определяется по данным бухгалтерского учета и корректируется по установленной форме. На счетах бухгалтерского учета операция по корректировке не отражается, поэтому нет необходимости в формировании первичных учетных документов. Достаточно произвести расчет в произвольной форме и рассматривать его как регистр внесистемного учета.