Основы формирования учетной политики некоммерческих организаций. Учетная политика некоммерческого партнерства Учетная политика некоммерческой организации год

В соответствии с действующим законодательством бухгалтерский учет в некоммерческой организации должен вестись на основании учетной политики, сформированной в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 года №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» (далее ПБУ 1/98).

При формировании учетной политики бухгалтеру общественной организации следует исходить из того, что в ней в первую очередь должны найти отражение все способы ведения бухгалтерского учета, применяемые в данной организации, по тем вопросам, по которым законодательство предусматривает несколько возможных вариантов ведения учета либо по которым способы ведения бухгалтерского учета на нормативном уровне вообще не установлены.

Учетная политика предприятия является основным внутренним документом, который регулирует порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности в общественной организации.

Общественным организациям следует помнить, что учетная политика должна быть представлена, как документ, позволяющий снизить налоговое и бухгалтерское бремя сегодняшнего дня.

Учетная политика общественного объединения формируется в
соответствии с ПБУ 1/98. ПБУ 1/98 определяет основные принципы формирования и раскрытия учетной политики организации.

Согласно статье 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» учетная политика разрабатывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается приказом или распоряжением руководителя общественного объединения.

При этом утверждается:

С этим несоответствием сталкивается бухгалтер некоммерческой организации, когда один за другим возникают вопросы учета уплаченного налога на добавленную стоимость, приобретения и износа основных средств, формирования и расходования целевых средств.

Расширение сферы деятельности некоммерческих организаций увеличило количество проблем учета.

Возникают вопросы о распределении затрат, при наличии предпринимательской деятельности, учете курсовых разниц и другие. Все это приводит к тому, что бухгалтерами придумываются схемы учета, не находящие подтверждений в нормативных документах.

Ситуация усложняется также и налоговыми органами.

Исходя из этого, является необходимой скорейшая выработка целостной системы учета некоммерческих организаций, охватывающей все стороны их деятельности от операций по кассе до формирования отчетности.

Обращаем Ваше внимание на то, что такую систему можно сформировать только определив концептуальную основу учета, то есть то представление, понимание целей учета, исходя из которого, будет формироваться .

Предлагаемая концепция состоит в том, что приняв за основу систему бюджетного учета, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1999 года №107н «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях» (утрачивает силу с 1 октября 2005 года), адаптировать ее к утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», дополнить с учетом специфики деятельности некоммерческих организаций, и в конечном итоге получить схематически завершенную методику учета. Основным преимуществом такого подхода является использование базовой модели, ориентированной на учет движения целевых средств. То есть, отражение всех операций в учете смоделировано с точки зрения полноты и своевременного отражения формирования и использования таких средств.

Система бюджетного учета предусматривает наличие нескольких субсчетов для учета расходования средств:

200 расходы по смете;

210 расходы к распределению;

220 расходы по предпринимательской деятельности.

Данные субсчета в бюджетном плане счетов аналогичны счетам финансово-хозяйственной деятельности организаций номер 20 «Основное производство» , 25 «Общепроизводственные расходы» , и 23 «Вспомогательные производства» .

Наибольший интерес вызывает бюджетный субсчет 210 «Расходы к распределению». В соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1999 года №107н «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях». На этом субсчете учитываются расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно за счет того или иного источника финансирования. В конце отчетного периода эти суммы распределяются пропорционально занимаемым площадям, численности контингента или источникам финансирования.

Типичной ситуацией, когда необходимо применение такого счета, является ситуация при оплате за аренду помещений при наличии предпринимательской деятельности у некоммерческих организаций. Следует отметить, что при рассмотрении вопросов распределения затрат некоммерческих организаций при наличии предпринимательской деятельности, все чаще в литературе проводится аналогия с бюджетными организациями.

Итак, используя методику учета затрат, определенную для бюджетных учреждений и план счетов для хозрасчетных организаций, расходы к распределению в учете некоммерческих организаций следует отражать по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» .

Отрицательные разницы:

В соответствии со статьей 26 Закона о некоммерческих организациях источником финансирования имущества некоммерческой организации могут являться:

· регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

· добровольные имущественные взносы и пожертвования;

· выручка от реализации товаров, работ, услуг;

· дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

· доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

· другие не запрещенные законом поступления.

Для учета поступающих средств Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет «Целевые финансирования и поступления».

Расход целевых поступлений должен производиться в соответствии с целями и задачами некоммерческой организации.

Основной вопрос, который не имеет сегодня однозначного решения: это выбор метода отражения операций по счету 86 «Целевое финансирование» - кассовый метод или метод начислений.

Обширная практика применения некоммерческими организациями классического счета 86 «Целевое финансирование» сочетает в себе два способа:

Кассовый метод учета поступлений денежных средств,

Совмещение методов при расходовании средств. Так денежные расходы списываются по факту, а расходы на заработную плату методом начисления.

Действующими нормативными документами прямо не регламентировано применение того или иного метода в отношении формирования счета «Целевые финансирования». В комментариях или указаниях используются формулировки «поступившие средства», то есть косвенно предусматривается применение кассового метода учета.

Если обратиться к международной практике, то международные стандарты предусматривают максимально возможное использование метода начисления для отражения операций на счетах учета.

В качестве примера можно привести международный стандарт финансовой отчетности МСФО 20, касающийся учета правительственных субсидий.

Стандарт предусматривает два подхода для отражения поступлений:

Если поступление не предусматривает расходы (как правило это субсидии в виде актива), в отношении их может применяться кассовый метод (например, некоммерческой организации передан автобус, такая операция подлежит отражению в учете после совершения);

Если поступление предусматривает расходы или покрытие уже произведенных расходов (как правило, это субсидии в виде денежных средств), то следует применять принцип начисления.

Однако данный метод может быть применен только в случае:

Если существует обоснованная уверенность получения таких субсидий;

Если организация удовлетворяет условиям выдачи таких субсидий.

Эти положения международного стандарта можно распространить и на учет целевых средств некоммерческих организаций. То есть, при формировании счета 86 «Целевое финансирование» можно применить метод начисления, если на отчетную дату организация располагает фактами, подтверждающими выделение ей средств из соответствующего источника.

Более подробно с вопросами учета и налогообложения некоммерческих организаций, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Некоммерческие организации».

Согласно статье 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» учетная политика разрабатывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается приказом или распоряжением руково дителя общественного объединения.

При этом утверждается:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
методы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля хозяйственных операций;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Учетная политика организации должна обеспечивать:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности;
своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;
тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики, относятся способы начисления износа основных средств, оценки материальных запасов, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и тому подобным.

Не считается изменением учетной политики учреждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникших впервые в деятельности организации.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется приказом (распоряжением) руководителя.

Разработка приказа по учетной политике должна осуществляться с учетом специфики деятельности каждого общественного объединения.

При формировании учетной политики организации по конк ретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета, осуществляется выбор одного из нескольких спосо бов, допускаемых законодательными нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерско го учета в Российской Федерации. Если указанная система не уста навливает способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то организации вправе самостоятельно разработать спо собы ведения бухгалтерского учета соответствующие Положению об учетной политике.

С момента введения в действие части второй НК РФ все организации, являющиеся налогоплательщиками, обязаны дополнительно разрабатывать учетную политику для целей налогообложения.

Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела, касающегося налогообложения, или разработки и утверждения отдельного аналогичного документа.

Учетная политика для целей налогового учета должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:

Порядок формирования суммы доходов и расходов;

Порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

Сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

Порядок формирования сумм создаваемых резервов;

Сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

В раздел учетной политики, регулирующий организацию налогового учета, следует включить пункты, определяющие:

Ответственного за организацию налогового учета;

Ответственного за ведение налогового учета;

График документооборота или сроки и состав документов, представляемых лицу, ведущему налоговый учет;

Формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета.

Разработку учетной политики для целей налогообложения следует производить исходя из того, какие налоги платит некоммерческая организация, как формируется налоговая база по отдельным видам налогов, а также из принятой в организации схемы документооборота.

Общественные объединения обязаны раскрывать в учетной по литике избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского и налогового учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Создание некоммерческих организаций в их современном понимании началось в конце 80-х начале 90-х годов.

ГК РФ определил общие нормы деятельности некоммерческих организаций и некоторые их формы.

Принятые затем законы о некоммерческих и благотворительных организациях расширили виды их организации и развили принципы их деятельности.

Появление новой формы организации стало учитываться и в налоговом законодательстве.

Вместе с тем область бухгалтерского учета в некоммерческих организациях практически не развивается.

В настоящее время в средствах массовой информации предлагается большое количество разнообразных вариантов по отражению в учете некоммерческих организаций той или иной операции, которые зачастую противоречат, а иногда и взаимоисключают друг друга.

Можно выделить следующие подходы к построению системы учета некоммерческих организаций:

аналогично непроизводственной сфере коммерческих предприятий;
аналогично бюджетным организациям.

Наиболее часто встречаются в литературе по бухгалтерскому учету, рекомендации по использованию в учете некоммерческих организаций концепцию учета непроизводственной сферы, которая состоит из достаточно произвольной компановки общепринятой методики отражения операций на двух счетах: 29 - «Обслуживающие производства и хозяйства» и 86 - «Целевые финансирование и поступления».

Но социальная сфера никогда не имела существенного значения для учета и баланса промышленных предприятий. Счет 29 «Обслуживание производства и хозяйства» носит характер вспомогательного счета для аккумулирования и списания непроизводственных затрат за счет других источников.

Не развита в системе производственного учета и методика работы счета 86 «Целевое финансирование», который используется этими предприятиями эпизодически, и также не несет существенной информации.

Таким образом, в основу учета некоммерческих организаций заложены и выведены на главную роль второстепенные участки коммерческого учета, никогда не имевшие в базовом плане счетов самостоятельного существенного значения и практики корреспондентского использования.

Причем центральное место занимает именно затратный счет 29 «Обслуживание производства и хозяйства», как наиболее продвинутый в плане методологии учета по сравнению со счетом 86 «Целевое финансирование».

Расширение сферы деятельности некоммерческих организаций увеличило количество проблем учета.

Ситуация усложняется также и налоговыми органами.

Система бюджетного учета предусматривает наличие нескольких субсчетов для учета расходования средств:

200 расходы по смете;
210 расходы к распределению;
220 расходы по предпринимательской деятельности.

Данные субсчета в бюджетном плане счетов аналогичны счетам финансово-хозяйственной деятельности организаций номер 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 23 «Вспомогательные производства».

Учет курсовых разниц - один из самых проблемных вопросов для некоммерческих организаций.

Бюджетная инструкция разделяет движение целевых средств в зависимости от того, занимается или нет данное учреждение предпринимательской деятельностью.

Бюджетные организации не занимающиеся предпринимательской деятельностью, получившие средства в иностранной валюте, курсовые разницы по таким операциям относят на счета учета целевого финансирования (причем положительная увеличивает доходы, а отрицательная -уменьшает).

А по операциям, связанным с предпринимательской деятельностью, - курсовые разницы относят на счета доходов.

Обращаем Ваше внимание на еще одну особенность системы учета в бюджетных организациях. Субсчета с номером «1» предназначены для учета бюджетных средств, а с номером «2» - средств от предпринимательской деятельности.

Таким образом, используя предложенную схему для некоммерческих организаций, можно рекомендовать следующие бухгалтерские проводки для отражения курсовых разниц:

1. для некоммерческих организаций, не занимающихся предпринимательской деятельностью:

– положительные разницы:

Дебет 52 «Валютный счет»

Кредит 86/1 «Целевое финансирование/уставная деятельность»;

Отрицательные разницы:

Дебет 86/1 «Целевое финансирование/уставная деятельность»

Кредит 52 «Валютный счет»;

2. для некоммерческих организаций, занимающихся предпринимательской деятельностью:

– положительные разницы:

Дебет 52 «Валютный счет»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»;

Отрицательные разницы:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 52 «Валютный счет».

Предложенные выше схемы учета лишь построены на основании бюджетной системы счетов и не являются их точной копией.

Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, на наш взгляд, как база для разработки методики отражения операций в некоммерческих организациях вполне подходит. Конечно потребуется значительная доработка с точки зрения особенностей некоммерческих организаций, форм их организации и целей деятельности.

При этом наиболее важной частью будет разработка методики отражения операций по счету 86 «Целевого финансирования».

регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
добровольные имущественные взносы и пожертвования;
выручка от реализации товаров, работ, услуг;
дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
другие не запрещенные законом поступления.

Для учета поступающих средств Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 86 «Целевые финансирования и поступления».

Кассовый метод учета поступлений денежных средств,

Действующими нормативными документами прямо не регламентировано применение того или иного метода в отношении формирования счета 86 «Целевые финансирования». В комментариях или указаниях используются формулировки «поступившие средства», то есть косвенно предусматривается применение кассового метода учета.

Стандарт предусматривает два подхода для отражения поступлений:

Однако данный метод может быть применен только в случае:

если существует обоснованная уверенность получения таких субсидий;
если организация удовлетворяет условиям выдачи таких субсидий.

Некоммерческие организации: особенности бухгалтерского учета и учетная политика

Non-profit organizations: accounting and accounting policy

Черкасова Галина Владимировна,

к.э.н., доцент

С [email protected]

Заикина Оксана Петровна

к.э.н., доцент

ФГБОУ ВО Оренбургский государственный аграрный университет

[email protected]

Аннотация. Представлены результаты изучения особенностей организации бухгалтерского учета в некоммерческих организациях. Разработаны рекомендуемые элементы учетной политики некоммерческих организаций для целей бухгалтерского и налогового учета.

Ключевые слова. Бухгалтерский учет некоммерческой организации при осуществлении уставной и предпринимательской деятельности , элементы учетной политики некоммерческой организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Abstract. Presents the results of studying the peculiarities of accounting in non-profit organizations. Developed the recommended elements of the accounting policy of non-profit organizations for the purposes of accounting and taxation.

Keywords. Accounting non-profit organization in the exercise of statutory and business, the accounting policies of the nonprofit organization for the purposes of accounting and taxation.

В современных условиях некоммерческие организации (НКО) могут создаваться для достижения различных целей, направленных на создание общественных благ. Деятельность НКО обусловлена принципами: общественно полезный и неприбыльный характер деятельности; расходование прибыли на обеспечение и развитие уставных функций; использование строго определенных источников при формировании имущества; разнообразие в предоставлении общественных благ. НКО классифицируют: по форме собственности; правам учредителей (участников) в отношении некоммерческих организаций или их имущества; наличию института членства; присутствию иностранного элемента; территориальной сфере деятельности.

Согласно п. 3 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации вправе заниматься предпринимательской деятельностью с обязательным соблюдением требований: деятельность должна служить достижению уставных целей; характер деятельности должен соответствовать этим целям.

Особенности формирования капитала; процедуры создания юридического лица; порядка осуществления хозяйственной деятельности; права собственности на имущество; порядка распределения прибыли; порядка управления юридическим лицом; объема и порядка ответственности по своим обязательствам перед третьими лицами; порядка ликвидации юридического лица обуславливают особенности ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности в НКО.

Следует отметить, что методология бухгалтерского учета НКО представляет одну из современных проблем реформирования бухгалтерского учета в РФ. Интерес к проблеме обусловлен тем, что не разработаны нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет в НКО. НКО используют нормативные документы по бухгалтерскому учету для коммерческих организаций, что не совсем правомерно, так как невозможно перенести все положения бухгалтерского учета коммерческих организаций на НКО. Проблемам бухгалтерского учета в НКО уделено большое внимание в работах Гусаровой Л.В. , Джамаловой Г.Г. , Мякининой Л.Н. , Семенихина В.В. , Ягудиной Г.Г. и других, но единого мнения по ряду вопросов бухгалтерского учета нет. Учитывая многообразие форм и видов некоммерческих организаций, с точки зрения организации бухгалтерского учета целесообразно разделить их на две группы, к первой относят организации, которые получают и распределяют целевые средства, но не ведут коммерческую деятельность, ко второй - организации, которые, помимо уставной, занимаются коммерческой деятельностью. Расширение сферы деятельности некоммерческих организаций обуславливает особенности бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет НКО ведут на основании учетной политики, сформированной в соответствии с ПБУ 1/2008 , в которой отражают все способы ведения бухгалтерского учета, по тем вопросам, по которым законодательство предусматривает несколько возможных вариантов ведения учета либо по которым способы ведения бухгалтерского учета на нормативном уровне вообще не установлены. Проведенное исследование системы бухгалтерского учета в НКО позволило выявить и обобщить особенности бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении уставной и предпринимательской деятельности (таблица 1).

Таблица 1 - Особенности организации бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности в НКО

Особенности

1.Нормативное регулирование бухгалтерского учета в НКО
1.Организация бухгалтерского учета	осуществляется в соответствии с федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
2. Учетная политика	формируется в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»
3. План счетов бухгалтерского учета	применяется План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению утвержденная Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н
4. Положения по бухгалтерскому учету	Применяются с учетом специфики деятельности НКО
5. ПБУ, не применяемые НКО	ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»
6. ПБУ, которые НКО могут не применять	23/2011 «Отчет о движении денежных средств», 2/2008 Учет договоров строительного подряда», 7/98 «События после отчетной даты», 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», 12/2010 «Информация по сегментам», 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», 17/02 «Учет расходов на НИОКР», 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль»
7.Формирование бухгалтерской отчетности	осуществляется в соответствии с ПБУ 4/99, приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и Информации Минфина РФ «Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческой организации» (ПЗ-1/2011)
8. Формируемые группы отчетности	бухгалтерская отчетность, налоговая отчетность, статистическая отчетность, отчетность перед государственными внебюджетными фондами; специальная отчетность;
9.Годовой комплект бухгалтерской отчетности	включает бухгалтерский баланс; отчет о финансовых результатах; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств; пояснительную записку
Организация бухгалтерского учета НКО
10.Учет целевых средств по уставной и предпринимательской деятельности	ведется с применением счета 86 «Целевое финансирование»
11.Учет целевых поступлений в бухгалтерском учете	осуществляется в момент фактического получения финансирования
12.Счет 86 «Целевое финансирование» детализируется по видам поступлений	86.1 «Поступления по уставной деятельности»; 86.2 «Поступления по предпринимательской деятельности»
13. К счету 86 открывают субсчета второго порядка	для детализации источников финансирования по видам целевых программ
14. Учет расходов	ведется с применением счетов 20 «Основная деятельность», 26 «Общехозяйственные расходы»
15.Выделение субсчетов к счетам 20, 26	1 – расходы по уставной деятельности 2 – расходы по предпринимательской деятельности
16.Способ распределения косвенных расходов	закрепляется в учетной политике - исходя из удельного веса поступлений на программу
17.Учет доходов по предпринимательской деятельности	осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» , ведется с применением счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы»
18.Финансовый результат от предпринимательской деятельности	отражается на счете 99 «Прибыль (убыток)»
19. Использование чистой прибыли	Прибыль от предпринимательской деятельности учитывается как источник осуществления уставной деятельности
20.Расходы за счет целевых средств	осуществляются в рамках сметы
21. Учет расходов по предпринимательской деятельности	осуществляется в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации»
22. Учет расходов по кредитам и займам	осуществляется в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»
23. Прочие поступления от непредпринимательской деятельности: -штрафные санкции; - выбытие основных средств и прочие	отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»
24. Учет основных средств	осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
25.Активы, стоимостью ниже 40000 руб.	учитываются в составе материальных запасов
26.Амортизация основных средств не начисляется	Износ начисляется на забалансовом счете 010 линейным способом
27.Учет материальных ценностей	осуществляется в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»
28.Списание материальных ценностей	осуществляется по одному из способов: себестоимости каждой единицы; по методу «ФИФО»; по средней себестоимости
29. Ведение кассовых операций
30. Инвентаризация имущества и обязательств	проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности
Налогообложение НКО
	уплачиваются: налог на прибыль; НДС
32. При наличии объекта налогообложения	уплачиваются транспортный налог, налог на имущество организаций, земельный налог
33. В рамках осуществления деятельности по упрощенной системе налогообложения	Уплачивается налог по УСН
34. В рамках осуществления деятельности по ЕНВД	Уплачивается единый налог по ЕНВД

Проведенное исследование показало, что в НКО применяются документы бухгалтерского учета, регулирующие учет в коммерческих организациях, несмотря на специфику учета. Известно, что учетная политика формируется путем индивидуального выбора способов ведения бухгалтерского учет и ввиду того, что для НКО они не установлены стандартами, организация имеет право самостоятельно разрабатывать соответствующие элементы, руководствуясь требованиями законодательства и нормативных актов. При этом отмечается, что не все важные аспекты нашли отражение в учетной политике. Выделим наиболее важные рекомендации, которые разработаны в ходе исследования для включения в качестве элементов в учетную политику НКО для целей бухгалтерского и налогового учета (таблица 2).

		Возможности
1. Открыть к счету 86 «Целевое финансирование» субсчета первого порядка, осуществив подробную детализацию по видам поступлений	86.1 «Вступительные членские взносы»; 86.2 «Ежегодные членские взносы»; 86.3 «Добровольные взносы»; 86.4 «Целевые поступления от юридических лиц»; 86.5 «Целевые поступления из бюджета»; 86.6 «Доходы от прочих операций»; 86.7 «Поступления от предпринимательской деятельности»	Детализация позволяет контролировать вид поступлений и увязать их с осуществляемыми расходами
2. Открыть субсчета второго порядка к счету 86 «Целевое финансирование» по каждой программе	86.4.1 «Целевые поступления от юридических лиц - на проект 1»; 86.4.2 «Целевые поступления от юридических лиц на проект 2» и т.д.	Позволит формировать информацию об использовании источников финансирования и контролировать поступления по каждой целевой программе
3.К счету 20 по уставной и предпринимательской деятельности для детализации прямых затрат по программам и проектам открыть субсчета второго порядка	По уставной деятельности: 20.1.1 «Материальные затраты»; 20.1.2 «Расходы на оплату труда»; 20.1.3 «Отчисления на социальные нужды»	Детализация статей прямых затрат позволяет отражать на счетах бухгалтерского учета информацию о видах затрат
4.Открытие субсчетов третьего порядка к счету 20 позволяет отразить информацию о статьях прямых затрат	По уставной деятельности: 20.1.1.1 «Материалы»; 20.1.2.1«Оплата труда за отработанное время»; 20.1.3.1«ПФР» и тд.	Детализация статей прямых затрат позволяет отражать на счетах бухгалтерского учета информацию о выделенных статьях затрат
5. Счет 26 «Общехозяйственные расходы» дополнить субсчетом 26.3 – «Общие общехозяйственные расходы по уставной и предпринимательской деятельности»	На счет 26.3 относят расходы, подлежащие распределению между уставной и предпринимательской деятельностью	Позволяет распределять на уставную деятельность по программам данные субсчета 26.1, на предпринимательскую деятельность по программам данные субсчета 26.2
6.Выделить следующие статьи затрат к счетам 26.1 «Общехозяйственные расходы по уставной деятельности», 26.2 «Общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности», 26.3 «Общие общехозяйственные расходы по уставной и предпринимательской деятельности»	1.Услуги: 1.1 Услуги сторонних организаций по видам; 2.Затраты на оплату труда: 2.1 Оплата за отработанное время; 2.2. Оплата на неотработанное время 3.Отчисления на социальные нужды: 3.1 ПФР; 3.2 ФСС; 3.3 ФФОМС; 3.4 Страхование от НС и ПЗ 4. Командировочные расходы; 6.Консультационные расходы; 7.Издательские расходы; 8.Почтовые расходы, расходы на канцелярские принадлежности, копировальные работы для нужд офиса; 9.Расходы на проведение общих собраний; 10.Расходы на аренду; 11.Налоги; 12.Расходы по проведению аудита 13.Расходы по подготовке кадров, повышению квалификации	Выделение статей затрат на счете 26 по субсчетам позволит отражать в учете информацию о статьях затрат
7.Порядок отражения перерасхода целевых средств	Возможны 2 варианта: 1.Затраты со счетов 20, 26, списываются в дебет счета 86 в пределах имеющихся целевых поступлений. Счет 86 закрывается без остатка, а счет 20 имеет сальдо на отчетную дату, которое будет отражено в активе бухгалтерского баланса по строке «Запасы». 2. Перерасход отражается на счете 86 как дебетовое сальдо. В отчетности отражают по статье «Целевое финансирование» в круглых скобках.	Выбирают один из вариантов
8.Создание резервов: На гарантийный ремонт; На оплату отпусков; По сомнительным долгам	1. формируются в соответствии с требованиями; 2. не формируются	Выбирают один из вариантов
Для целей налогового учета
9.Создание резерва на ремонт основных средств	1.при создании резерва предельная сумма не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся в организации за последние три года; 2.резерв не создается	Выбирают один из вариантов (ст. 260, ст. 324 НК РФ)
10.Резерв на оплату отпусков	1.при создании резерва расчет производят исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов с таких расходов. 2. резерв не создается	Выбирают один из вариантов (ст. 324.1 НК РФ)
11.Резерв по сомнительным долгам	1.при создании резерва его величина не может превышать 10 процентов от выручки за отчетный (налоговый) период. По сомнительной задолженности со сроком возникновения: – свыше 90 календарных дней – в полной сумме задолженности; – от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в размере 50 процентов задолженности; – до 45 дней – резерв не создается. 2. не создается	Выбирают один из вариантов (ст. 266 НК РФ)
12.Порядок признания доходов и расходов для целей налога на прибыль	1.используется метод начисления (ст.271 НК РФ) 2. используется кассовый метод (ст. 273 НК РФ)	Выбирают один из вариантов
13.Авансовые платежи по налогу на прибыль	1.квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (ст. 286 НК РФ) 2. месячные авансовые платежи (ст. 286 НК РФ)	Выбирают один из вариантов
14. В случае совмещения системы налогообложения в виде ЕНВД и общей системы налогообложения	Организация раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций	(п. 9 ст. 274 НК РФ)
16. В целях исчисления НДС	Организуется раздельный учет облагаемых и не облагаемых операций	(п. 4 ст. 170 НК РФ)
17. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам	отражаются в отчетности отдельной статьей как расходы будущих периодов	Эти расходы списываются в течение срока, к которому они относятся равными долями.

Таким образом, использование предложенной детализации счетов по учету затрат и поступлений может быть полезным при организации бухгалтерского учета в любых НКО, при этом необходимо принимать во внимание особенности их деятельности.

П орядок разработки учетной политики организации некоммерческого сектора экономики зависит от особенностей ее деятельности и это необходимо учитывать. Принимая во внимание вышеизложенное, а также результаты анализа различных способов учетной политики, применяемых в НКО, авторами статьи разработаны элементы учетной политики, которые необходимо включить в учетную политику. При составлении авторами исследования были взяты элементы методик коммерческих организаций и разработаны собственные полученные в результате практических исследований.

Библиографический список

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 06.12.2011, с изм. от 27.06.2012) - URL: http://www.consultant.ru/popular/gkrf1/ (дата обращения: 29.03.2015)
Гусарова Л.В. Целевое финансирование и целевые поступления: методология учета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011. N 20. С.36-44
Джамалова Г.Г. Учет в некоммерческих организациях // Практическая бухгалтерия. 2012. N 2 - URL: (дата обращения: 20.03.2015)
Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»ПБУ1/2008»- URL: http : //base.consultant.ru /cons/cgi/online.cgi?req = doc; base = LAW; n=142566 / (дата обращения: 20.03.2015)
Семенихин В.В. Особенности формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. N 3. С.11-18
Указание ЦБ РФ от 11 марта 2014 г. N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства - URL:
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 28.12.2013) - URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=156037 (дата обращения: 22.03.2015)
Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 N 7-ФЗ (ред. от 07.03.2014) - URL: http://www.consultant.ru/popular/nekomerz (дата обращения: 20.03.2015)
Ягудина Г.Г. Учет имущества некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. N 7. С. 30-37.

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2013, N 8

Формирование учетной политики экономического субъекта является одним из основных сложных вопросов организации бухгалтерского учета, в том числе и для некоммерческих организаций (НКО).

В современных условиях реформирования российского законодательства присутствует достаточная и полноценная нормативно-правовая база, определяющая существование НКО, в том числе порядок их регистрации, деятельности и ликвидации. Тем не менее нормативное регулирование бухгалтерского учета НКО несовершенно. Эта проблема поднимается достаточно давно. Так, Н.Т. Лабынцев и Л.В. Егорова писали, что все положения по бухгалтерскому учету разработаны только для коммерческих организаций и практически стопроцентно не подходят для НКО. По мнению авторов, данное высказывание не совсем верно.

В настоящее время бухгалтер НКО при формировании учетной политики должен ориентироваться на следующие документы:

Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете);
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н);
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н);
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (утв. Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

При этом необходимо помнить, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 1/2008 и МСФО (IAS) 8 предназначены в большей степени для формирования учетной политики коммерческих организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ не содержится определения учетной политики, однако присутствует ее упоминание.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 трактует учетную политику как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета:

первичного наблюдения;
стоимостного измерения;
текущей группировки;
итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

В табл. 1 представлен анализ понятия "учетная политика организации" в нормативных документах, проведенный Т.Ю. Дружиловской и Т.Н. Коршуновой .

Таблица 1

Определение понятия "учетная политика" в российских бухгалтерских стандартах

N п/п	Название нормативного документа	Определение понятия "учетная политика"
1	Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"	Определяет понятие "учетная не раскрывает экономического содержания способов
2	Положение по ведению бухгалтерского учета и	Не содержит определения понятия "учетная политика", но включает перечень тех аспектов, которые должны утверждаться при принятии учетной политики
3	ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"	Определяет понятие "учетная политика" через понятие "способы ведения бухгалтерского учета", но перечень раскрываемых способов не является исчерпывающим и отличается от перечня Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
4	ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"	Включают понятие "учетная политика", но не приводят его определения

Как отмечают Т.Ю. Дружиловская и Т.Н. Коршунова, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ включает перечень способов, которые должны быть утверждены при принятии организацией учетной политики:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета .

К способам ведения бухгалтерского учета в ПБУ 1/2008 относятся способы:

группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;
погашения стоимости активов;
организации документооборота;
инвентаризации;
применения счетов бухгалтерского учета;
организации регистров бухгалтерского учета;
обработки информации.

Таким образом, в отличие от Закона о бухгалтерском учете в ПБУ 1/2008 не только приводится определение понятия "учетная политика" через понятие "способы ведения бухгалтерского учета", но и раскрываются сами эти способы. Сравнивая приведенный в ПБУ 1/2008 перечень способов ведения бухгалтерского учета с тем перечнем, который должен утверждаться при формировании учетной политики согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, нельзя не признать, что эти перечни не совпадают. Оценивая оба перечня, следует обратить внимание, что ни тот ни другой не охватывают всех аспектов ведения учета, которые должны включаться в учетную политику .

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 не раскрывает содержания принципов, основ, соглашений, правил и практики, которые следует отразить в составе учетной политики. Вместе с тем п. 7 МСФО (IAS) 8 регламентирует, что "когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения настоящего МСФО" .

Таким образом, при формировании учетной политики экономического субъекта, в том числе и НКО, лицо, ответственное за ее формирование, должно исходить из своего профессионального суждения и видения основ некоммерческой деятельности. Так, по мнению авторов, верно следующее утверждение Н.Т Лабынцева и Л.В. Егоровой: "Выбранные бухгалтером некоммерческой организации способы ведения учета должны отвечать общепринятым правилам и максимально точно отражать уставную и предпринимательскую деятельность организаций, предоставляя полную, объективную и достоверную информацию об их деятельности" .

В настоящее время в экономической литературе различными авторами предлагается большое количество разнообразных вариантов по составлению учетной политики экономических субъектов, в том числе и НКО. Стоит отметить, что до сих пор нет единой методики, поэтому каждый экономический субъект волен самостоятельно разработать положения, включаемые в учетную политику организации.

Кроме того, нет и однозначного понимания того, что такое учетная политика для экономического субъекта. Один нормативно-правовой документ или совокупность документов, объединяемых под общим названием "учетная политика экономического субъекта", т.е. совокупность внутренних для экономического субъекта стандартов ведения бухгалтерского учета? По нашему мнению, учетная политика - это совокупность внутренних стандартов ведения бухгалтерского учета, в которых подробно рассмотрены и обоснованы способы и методы ведения бухгалтерского учета.

Однако, применяя для формирования учетной политики принцип экономности, необходимо отметить, что для экономических субъектов, имеющих малые размеры (критерии отнесения экономических субъектов к субъектам, имеющим малые размеры, не определяются в данной статье, так как это требует дальнейших исследований), разработка нескольких нормативных документов может быть необоснованной. Поэтому для такого рода субъектов учетная политика может быть представлена исключительно одним документом, как это и делается в практике большинства организаций, в том числе и НКО. В дальнейшем как для одного документа, так и для комплекса документов, определяющих выбранные НКО способы ведения бухгалтерского учета, будем использовать понятие "учетная политика".

Учетная политика НКО утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации, при этом утверждаются следующие ее разделы:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета;
формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
способы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Последовательность изложения указанных разделов устанавливается НКО самостоятельно исходя из логического представления нормативного документа (документов) и профессионального мнения лица, ответственного за составление учетной политики.

Заслуживает внимания последовательность составления учетной политики, которая изложена Н.Т. Лабынцевым и Л.В. Егоровой , предпринявшими попытку составить собственную методику, опираясь на результаты работы других экономистов. Данная методика приведена в табл. 2 (с учетом нашей авторской переработки в соответствии с действующими в настоящее время законодательными и нормативными документами).

Таблица 2

Методика составления учетной политики некоммерческой организации

N п/п	Составляющая часть учетной политики	Содержание
1	Организационная часть	Общая информация об организации, включающая указание ее формы, вида и целей уставной деятельности, наличие структурных подразделений и дочерних организаций. Структура управления организацией. Механизм контроля за результатами ее уставной деятельности. Методика распределения косвенных затрат. Источники финансирования. Структура доходов. Структура расходов. Оценка деятельности. Изменения политики
2	Часть, определяющая бухгалтерские стандарты некоммерческой организации	Рабочий план счетов. Формы первичных учетных документов. Методика ведения раздельного учета. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств. Методы оценки активов и обязательств. Правила документооборота. Порядок контроля за хозяйственными операциями. Порядок учета основных средств и нематериальных активов. Методики износа основных средств и нематериальных активов. Учет продаж. Учет оказанных услуг в рамках уставной деятельности. Учет оплаты труда. Расчеты с подотчетными лицами. Нормы командировочных расходов. Ведение кассовых операций. Учет банковских операций. Учет членских, вступительных, спонсорских взносов и других целевых средств. Учет пожертвований (анонимных и личных). Направления распределения прибыли. Учет коммерческих доходов и расходов. Исчисление себестоимости. Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета
3	Часть, определяющая учет для целей налогообложения некоммерческой организации	Порядок формирования сумм доходов и расходов. Порядок определения доли расходов в текущем периоде. Порядок создания резервов. Суммы задолженностей бюджету по налогу на прибыль организаций. Перечень лиц, ответственных за ведение налогового учета, за его организацию, за график документооборота. Формы первичных документов. Регистры налогового учета

Представленная методика достаточно полно отражает специфику формирования учетной политики НКО и может успешно ими применяться.

При формировании учетной политики НКО необходимо учитывать, что отдельные положения по бухгалтерскому учету могут не применяться для целей ведения бухгалтерского учета. В табл. 3 представлена характеристика возможности применения положений по бухгалтерскому учету в НКО.

Таблица 3

Характеристика применения положений по бухгалтерскому учету в некоммерческих организациях

N п/п	Наименование положения по бухгалтерскому учету	Возможность применения	Характеристика пункта
1	ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"	Применяется для формирования учетной политики некоммерческими организациями	Пункт 3. Распространяется в части формирования учетной политики на все типы организаций
2	ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"	В учетной политике социально ориентированным некоммерческим организациям необходимо закрепить возможность применения (неприменения) данного ПБУ	Пункт 2.1. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями
3	ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
4	ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"	Применяется для формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций	Пункт 3. Положение применяется Минфином России при установлении упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций
5	ПБУ 5/01 "Учет материально- производственных запасов"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
6	ПБУ 6/01 "Учет основных средств"	Предусмотрена специфика применения ПБУ в некоммерческих организациях	Пункт 4. Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в пп. "б" и "в" настоящего пункта (пп. "б" - объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес., пп. "в" - организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта). Пункт 17. По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом
7	ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. ПБУ устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, событий после отчетной даты
8	ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"	В учетной политике социально ориентированным некоммерческим организациям необходимо закрепить возможность применения (неприменения) данного ПБУ	Пункт 3. ПБУ может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями
9	ПБУ 9/99 "Доходы организации"	Применяется в части "предпринимательской деятельности и иной деятельности", что необходимо отразить в учетной политике, в том числе и операции, относимые к "предпринимательской деятельности и иной деятельности"	Пункт 1. Применительно к ПБУ некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности
10	ПБУ 10/99 "Расходы организации"	Применяется в части "предпринимательской деятельности и иной деятельности", что необходимо отразить в учетной политике, в том числе и операции, относимые к "предпринимательской деятельности и иной деятельности"	Пункт 1. Применительно к ПБУ некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности
11	ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. ПБУ устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций (организаций, составляющих бухгалтерскую отчетность)
12	ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. ПБУ устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ
13	ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству РФ, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества)
14	ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
15	ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
16	ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. ПБУ устанавливает порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ
17	ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно- исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ
18	ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"	В учетной политике некоммерческих организаций необходимо закрепить возможность применения (неприменения) данного ПБУ, в случае если организация является плательщиком налога на прибыль организаций	Пункт 2. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями
19	ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
20	ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности"	Не применяется некоммерческими организациями	Пункт 1. Положение устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ
21	ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
22	ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-
23	ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями, однако формы бухгалтерской отчетности социально ориентированных некоммерческих организаций не содержат данной формы отчетности	-
24	ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов"	Не содержит ограничений в части применения некоммерческими организациями	-

Отдельные пункты положений по бухгалтерскому учету, предназначенные для коммерческих организаций, в том случае если последние не противоречат специфике деятельности некоммерческого сектора, могут быть использованы в учетной политике НКО и обязательно прописаны в ней. Кроме этого, учетная политика НКО должна содержать раздел, который отражает порядок учета фактов хозяйственной деятельности в части предпринимательской деятельности. При этом принципы учета фактов предпринимательской деятельности НКО должны соответствовать требованиям учета в коммерческом секторе экономики. Указанные требования формируются НКО самостоятельно.

По нашему мнению, помимо специфики деятельности НКО на выбор и обоснование учетной политики влияние оказывают следующие факторы:

организационно-правовая форма;
виды и масштабы деятельности организации;
стратегия развития (долгосрочные перспективы развития организации и т.п.);
уровень материальной базы и информационного обеспечения (наличие и уровень компьютерной техники и оргтехники, программного обеспечения, баз данных и т.п.);
масштабы управленческой структуры организации (в целом) и бухгалтерии (в частности);
уровень квалификации руководства организации, бухгалтерских и экономических кадров.

Для НКО особое значение имеет организация раздельного учета расходов и доходов. Под раздельным учетом доходов и расходов понимается раздельный учет формирования источников финансирования текущей деятельности и формирование доходов от предпринимательской деятельности НКО и расходов, связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Учет целевых доходов и расходов относится к наиболее спорным и сложным проблемам в учете НКО. Много вопросов и споров возникает и при отражении в учете операций по использованию средств целевого финансирования . Какие-либо положения по указанному вопросу не разработаны. Как отмечает в своей статье Л.В. Гусарова, неоднократно предпринимались попытки создания стандартов для НКО . В этой связи необходимо отметить, что реализовать какие-либо рекомендации данного участка учета возможно только в учетной политике НКО, учитывая специфику разработок ведущих экономистов и ученых. Данная область (объект) бухгалтерского учета НКО требует дальнейшей проработки.

Для формирования раздела учета доходов и расходов по предпринимательской деятельности, по нашему мнению, необходимо руководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Аналогичной позиции придерживается и Л.В. Гусарова .

Грамотное разделение учета в учетной политике позволит формировать достоверную информацию как для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и для целей налогообложения.

Таким образом, учетная политика для НКО должна представлять собой совокупность принципов, методов, способов, приемов учета, которые могут варьироваться, отражая специфику деятельности конкретной НКО. Формирование учетной политики НКО имеет свою специфику, так как наряду с основной некоммерческой деятельностью она включает и коммерческую (предпринимательскую, приносящую доход деятельность). Все это следует грамотно, с учетом принципа профессиональной компетентности раскрывать в учетной политике НКО.

Список литературы

Гусарова Л.В. Целевое финансирование и целевые поступления: методология учета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011. N 20.
Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 46.
Лабынцев Н.Т., Егорова Л.В. Проблемы формирования учетной политики для некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2007. N 7.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки": Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2012 N 402-ФЗ.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99): Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99): Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Изменение оценочных значений" (ПБУ 21/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008): Приказ Минфина России от 29.04.2008 N 48н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03): Приказ Минфина России от 24.11.2003 N 105н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02): Приказ Минфина России от 02.07.2002 N 66н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010): Приказ Минфина России от 08.11.2010 N 143н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010): Приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011): Приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010): Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99): Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98): Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000): Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008): Приказ Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011): Приказ Минфина России от 06.10.2011 N 125н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01): Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01): Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02): Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02): Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02): Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Трушицына А.Ю. Формирование, изменение и раскрытие учетной политики // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. N 7.

О.В.Котлячков

кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Ижевская государственная

сельскохозяйственная академия

Н.В.Котлячкова

кафедры международных

экономических отношений и права

Удмуртский государственный университет

Н.Л.Денисова

Главный бухгалтер

Некоммерческого партнерства

"Удмуртский территориальный

институт профессиональных бухгалтеров"

Среди главных бухгалтеров некоммерческих организаций (НКО) встречается мнение, что они могут не составлять приказ об учетной политике. Но ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ " О бухгалтерском учете " требует, чтобы организация, независимо от ее организационно-правовой формы, имела учетную политику, утвержденную ее руководителем. Это требование является необходимым условием деятельности любой организации, в том числе некоммерческой. Учет в НКО Некоммерческие организации создаются в форме общественных или религиозных организаций, некоммерческих партнерств, благотворительных ассоциаций и фондов для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и других целей, направленных на достижение общественных благ. Для любой некоммерческой организации учетная политика является распорядительным документом, без которого невозможны построение и ведение системы бухгалтерского учета. Общая норма законодательства требует, чтобы учетная политика составлялась в соответствии с положениями ПБУ 1/ "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.08 №106н. В первую очередь этот документ определяет бухгалтерский учет коммерческой деятельности, а вот нормативного документа, более или менее четко регламентирующего порядок формирования учетной политики для целей организации бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, при отсутствии коммерческой деятельности, в настоящее время, к сожалению, не существует. В связи с этим, различные неурегулированные вопросы НКО предстоит решать самостоятельно, для этого принятые решения фиксируются в учетной политике. Арбитражные суды при решении спорных вопросов принимают во внимание выбор, сделанный НКО в приказе об учетной политике. В соответствии с п. 1 и 2 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете", ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. Именно он определяет систему организации бухгалтерского учета. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации. Безусловно, при формировании учетной политики надо исходить из того, что:

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

При составлении учетной политики допускаются четыре предположения, от которых отталкиваются при описании системы учета (п. 5 ПБУ 1/2008) в организации:

полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Исходя из практических сторон составления учетной политики для НКО, можно порекомендовать также:

отражать в учетной политике только те нормы законодательства, по которым организации предоставляется выбор из двух или более вариантов, не надо переписывать цитаты из ПБУ или Налогового кодекса РФ, если выбор варианта законодательством не предусматривается;

не осуществлять в учетной политике выбор из вариантов ведения учета, если в организации такие финансово-хозяйственные операции осуществлять не предполагается, поскольку ее можно дополнять, если такие операции появятся;

можно не составлять учетную политику на 2010 год, если учетная политика, действующая в 2009 году, организацию полностью устраивает;

не копировать учетную политику другой некоммерческой организации, поскольку необходимо учитывать особенности ведения деятельности в своей НКО, что практически никогда не совпадает полностью с другой организацией;

при формировании раздела, посвященного документообороту, прописывать должности ответственных лиц, а не их фамилии, так как изменить учетную политику в течение года по такому основанию как повышение в должности или увольнение сотрудника, будет невозможно;

можно не представлять учетную политику в налоговые органы без письменного запроса в адрес этой организации, поскольку действующее законодательство к этому не обязывает;

не нужно разрабатывать отдельный порядок для обособленных подразделений НКО, так как учетная политика применяется всей организацией - головным и обособленными подразделениями (п. 9 ПБУ 1/2008).

Учетная политика для бухгалтерского учета

Для некоммерческих организаций, создающих учетную политику впервые, следует учитывать следующее. Учетная политика - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета, таких как первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/2008). В соответствии с ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете", учетная политика включает в себя:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля над хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

НКО, работающие не первый год, уже ранее разрабатывали учетную политику, поэтому перед началом каждого года им нужно лишь, в случае необходимости, внести в нее изменения и дополнения. Но это при условии, что данный распорядительный документ описывает в полной мере всю систему учета организации и отвечает требованиям действующего законодательства. Основания для изменения учетной политики установлены в п. 10 ПБУ 1/2008. К ним относятся:

изменение законодательства РФ;

разработка организацией новых способов бухгалтерского учета;

существенное изменение условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, изменение вида деятельности организации и т. п.

При этом согласно п. 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. С 2008 года некоммерческие организации, также как и субъекты малого предпринимательства, имеют право не применять ПБУ 18/02. Об этом говорится в новой редакции п. 2 ПБУ 18/02. Значит, некоммерческие организации, как и малые предприятия, в учетной политике по бухгалтерскому учету должны указать, решили они применять они данное ПБУ или нет. Нужно учитывать то, что НКО в своей деятельности руководствуются нормами Закона о некоммерческих организациях (Федеральный закон от 12.01.96 №7-ФЗ). Основным источником покрытия расходов является целевое финансирование НКО, состоящее из:

финансового обеспечения, в виде субсидии на возмещение нормативных затрат организации, при оказании им социальных услуг в соответствии с заданием учредителя;

добровольных имущественных взносов и пожертвований, получаемых от различных фондов, юридических и физических лиц;

грантов;

других, не запрещенных законом источников целевых поступлений.

Средства от оказания платных услуг, направляемые на ведение уставной деятельности и развитие организации, также являются одним из источников финансирования расходов учреждения, но такие доходы от предпринимательской деятельности не могут быть признаны целевым финансированием деятельности НКО. Эти средства признаются собственными доходами, полученными от коммерческой деятельности НКО, их порядок учета является отдельным вопросом учетной политики. Если при выполнении целевой программы, расходы на содержание аппарата управления предусмотрены сметой доходов и расходов, то их списание следует осуществлять за счет конкретной целевой программы. Если ни одной целевой программой, расходы на содержание аппарата управления не предусмотрены, то можно порекомендовать отразить в учетной политике организации порядок распределения расходов на содержание аппарата управления НКО. Некоммерческие организации могут ориентироваться на нормы других документов, например действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.00 №94н. На основе их рекомендаций НКО организует раздельный синтетический и аналитический учет средств целевого финансирования, что прописывается в методологическом разделе учетной политики. Здесь можно указать свой порядок учета для каждого источника средств целевого финансирования (по назначению и в разрезе самих источников), учитывая то, что средства целевого финансирования занимают существенное место в деятельности организации. Специального порядка отражения в бухгалтерском учете перерасхода целевых средств для некоммерческой организации, нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлено. Следовательно, организация, руководствуясь общеустановленными правилами бухгалтерского учета, должна установить т акой порядок самостоятельно и закрепить его в своей учетной политике Говоря о целевом финансировании, отражаемом на счете 86, следует вспомнить о порядке признания доходов. В систему бухгалтерского учета доходов и расходов заложен метод начисления, который следует применять по отношению ко всем операциям, в том числе и к средствам целевого финансирования. Следующий вопрос, который должен быть отражен в учетной политике, имеет отношение к учету основных средств (ОС). Согласно п. 4 ПБУ 6/01, НКО признает в бухгалтерском учете, в качестве основных средств, имущество, одновременно удовлетворяющее следующим условиям:

НКО имеет право собственности на данный объект;

объект предназначен для использования в уставной деятельности, направленной на достижение целей создания данной НКО или для ее управленческих нужд;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта.

При этом целесообразно организовать раздельный учет имущества, приобретенного за счет целевых поступлений и за счет доходов от предпринимательской деятельности. Способ ведения раздельного учета необходимо закрепить в учетной политике. Некоммерческая организация может использовать имущество, приобретенное за счет прибыли от предпринимательской деятельности, как на ведение уставной, так и предпринимательской деятельности одновременно. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ , имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, не подлежит амортизации. Однако, если имущество используется в деятельности приносящей доход, и приобретено за счет средств от такой деятельности, то необходимо начислять амортизационные отчисления в общеустановленном порядке. Отнести расходы на его приобретение напрямую к какому-то одному направлению коммерческой деятельности в этом случае невозможно. Также в учетной политике НКО следует указать стоимостный лимит отнесения имущества к объектам ОС (в интервале до 20 000 руб.). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п. 5 ПБУ 6/01). Порядок контроля отражается в учетной политике. Метод начисления износа можно не указывать, так как для объектов ОС некоммерческих организаций ПБУ 6/01 утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н предусмотрен лишь один метод списания стоимости ОС - линейный. Также с помощью Учетной политики нужно определиться с резервом на ремонт ОС (создавать или нет). Услуги НКО может оказывать на бесплатной основе (за счет средств целевого финансирования), а также на платной основе (за счет поступлений от заказчиков). Доходы и расходы от оказания таких услуг в учете следует разграничить в связи с тем, что они относятся к разным источникам финансирования. Для этого необходимо определиться со счетами учета доходов и расходов. Предпочтение следует отдать счетам учета доходов и расходов из коммерческого Плана счетов. НКО не следует забывать о формировании отдельного финансового результата от оказания платных услуг. Кроме того, возникает проблема с общехозяйственными расходами - по оплате труда административно-управленческого персонала, по аренде помещений, оплате услуг банка, транспортных расходов, услуг связи и т. д. По мнению налоговых органов, указанные расходы не подлежат распределению расчетным путем и не могут покрываться за счет доходов от предпринимательской деятельности. Финансирование подобных расходов должно осуществляться за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, а также за счет прибыли, оставшейся в распоряжении НКО. Но НК РФ не содержит запрета на распределение подобных расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью организации, поэтому арбитражные суды часто руководствуются нормой, содержащейся в учетной политике НКО. С целью формирования рыночной цены платных услуг, НКО следует прописать в учетной политике порядок определения себестоимости оказываемых услуг. Данный порядок, в свою очередь, должен базироваться на методике ведения раздельного бухгалтерского учета операций в части некоммерческого направления и оказания платных услуг НКО. Эти вопросы нормативными актами для НКО не регламентированы, поэтому организации придется самостоятельно решать, как делить расходы и доходы и определять себестоимость оказания услуг. Организациям можно рекомендовать воспользоваться общим подходом: стоимость услуги формируется из суммы прямых и косвенных затрат, первые прямо увеличивают стоимость услуги, а вторые - после распределения между всеми объектами калькулирования. Заметим, что порядок определения себестоимости услуг является одним из самых важных элементов учетной политики НКО, так как от него зависят цена платных услуг и финансирование бесплатных услуг, оказываемых населению. В отношении платных услуг и связанных с ними расходов, НКО может руководствоваться коммерческими стандартами - ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 . Это означает, что НКО следует определиться с классификацией коммерческих поступлений (выплат) и соответствующих расходов: какие из них учитывать в составе выручки (затрат) по обычным видам коммерческой деятельности, а какие - в составе прочих доходов (расходов) организации. Действующие бухгалтерские стандарты предоставляют в этом вопросе право выбора - для того чтобы его правильно сделать, НКО нужно учитывать характер своей предпринимательской деятельности, виды доходов (расходов) и условия их получения (выплаты). Например, выручку от оказания платных услуг населению (расходы, связанные с оказанием платных услуг) следует относить к доходам (расходам) по основным видам деятельности (счет 90). Другие поступления и выплаты, например связанные с предоставлением имущества в аренду или имеющие отношение к финансовым вложениям НКО, могу т быть учтены в составе прочих доходов и расходов (счет 91) при условии, что эти операции не являются предметом основной коммерческой деятельности НКО или являются разовыми операциями. По нематериальным активам некоммерческие организации амортизацию не начисляют, поэтому в Учетной политике НКО не нужно описывать способ начисления амортизации. Достаточно установить срок полезного использования и списать НМА по окончании этого срока. В отношении МПЗ для НКО в ПБУ 5/01 не содержится отдельных требований, указывающих на то, что данный документ используется только коммерческими фирмами. В целях организации надлежащего контроля за движением и сохранностью МПЗ, до передачи их в эксплуатацию, НКО отражает материалы на счетах учета МПЗ. В учетной политике некоммерческой организации следует прописать оценку запасов при их выбытии и отпуске в эксплуатацию (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения запасов). Оценка по средней себестоимости, которая является наиболее распространенным способом, предполагает выбор взвешенной или скользящей оценки. Первая определяется по среднемесячной фактической себестоимости запасов, когда в расчет включаются количество и стоимость МПЗ на начало периода и все поступления за отчетный период (месяц). Вторая определяется исходя из количества и стоимости МПЗ на начало отчетного периода и всех поступлений до момента отпуска материалов в эксплуатацию. Метод средневзвешенной оценки является достаточно простым и это одно из преимуществ по сравнению со способом скользящей оценки, что ин огда предопределяет выбор в учетной политике в пользу первого метода. Здесь перечислены лишь основные активы, которыми может располагать НКО, на самом деле их бывает и больше. Некоммерческой организации нужно их правильно классифицировать с тем, чтобы дать в учете их объективную текущую стоимостную оценку. В случае наличия нестандартных активов (обязательств) или при возникновении не урегулированных законодательством вопросов организация может воспользоваться п. 7 ПБУ 1/2008, разработав и закрепив в учетной политике свой порядок учета, не противоречащий законодательству.

Налоговая учетная политика

Некоммерческая организация вправе заниматься предпринимательской деятельностью, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана (ст. 24 Федерального закона от 12.01.96 №7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). По ведению коммерческой деятельности у НКО также возникает необходимость определиться с Учетной политикой для налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. НКО ведут свою уставную деятельность за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений. Основная особенность этих средств заключается в том, что средства целевого финансирования направляются на строго определенные проекты (мероприятия), а целевые поступления - на ведение уставной деятельности некоммерческих организаций. Даже если некоммерческая организация не ведет коммерческую деятельность, то в соответствии с требованиями НК РФ, она обязана вести раздельный учет доходов и расходов по каждому объекту целевого финансирования. Способ ведения раздельного учета должен быть прописан в учетной политике организации. Налоговая политика НКО отражает: порядок формирования сумм доходов и расходов; порядок определения доли расходов в текущем периоде; порядок создания резервов; сумму задолженности бюджету по налогу на прибыль; перечень лиц, ответственных за ведение налогового учета, за его организацию, за график документооборота, формы первичных документов; регистры налогового учета.

Налог на прибыль

Для некоммерческих организаций к необлагаемым налогом на прибыль доходам в виде целевых поступлений ст. 251 НК РФ относит вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые поступают товариществу от собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу от их членов. Чтобы указанные суммы не облагались налогом, к ним предъявляются следующие требования:

членские взносы, их размер и периодичность уплаты должны быть предусмотрены уставом организации. Они могут быть направлены на содержание аппарата управления, но не на оказание услуг в пользу отдельных членов организации;

в соответствии со ст. 582 Гражданского кодекса РФ , пожертвования можно делать только гражданам, лечебным воспитательным, учебным, научным учреждениям, фондам, музеям, общественным и религиозным организациям, государству и муниципалитетам. Не перечисленные в этой статье ассоциации, союзы, некоммерческие партнерства, коллегии адвокатов, автономные некоммерческие организации, профсоюзные организации, не вправе получать пожертвования.

НКО, применяющая общий режим налогообложения, исчисляет и уплачивает налог на прибыль от осуществления предпринимательской деятельности в соответствии со ст. 246 НК РФ . Прибыль, полученная от предпринимательской деятельности, не подлежит распределению между учредителями некоммерческой организации в виде дивидендов, а должна направляться на ведение уставной деятельности. На основании требований ст. 26 Закона N 7-ФЗ, после уплаты налога на прибыль в бухгалтерском учете, прибыль от предпринимательской деятельности учитывается как источник осуществления уставной деятельности организации и формирования ее имущества в соответствии со сметой. Прибыль, полученную от предпринимательской деятельности по итогам отчетного года, некоммерческие организации должны списать с дебета счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в кредит счета 86 "Целевое финансирование". Для обособленного учета прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, к счету 86 можно открыть субсчет "Прибыль от предпринимательской деятельности". В соответствии со ст. 313 НК РФ , система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. В связи с этим некоммерческая организация должна разработать методику организации раздельного налогового учета целевых поступлений и целевых расходов, а также их разделение в рамках каждого вида деятельности и закрепить ее в Учетной политике для целей налогообложения. На основании требований п. 14 ст. 250 НК РФ , при использовании целевых поступлений и средств целевого финансирования не по целевому назначению, указанные средства и поступления признаются внереализационным доходом некоммерческой организации и включаются в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. При этом включение средств целевого финансирования, использованных не по назначению, в состав доходов некоммерческой организации осуществляется в момент фактического использования целевых средств не по целевому назначению, либо в момент нарушения условий, на которых они предоставлялись в соответствии с подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ . Налоговый учет должен быть основан на первичных документах, получаемых и формируемых при ведении бухгалтерского учета. Также использование поступивших средств признается нецелевым, если документы, подтверждающие расходы не соответствуют требованиям законодательства. Поэтому в учетной политике НКО должно отразить применяемые формы первичных документов. Например, путевые листы должны иметь форму, разработанную НКО и при наличии всех необходимых реквизитов, предусмотренных Приказом Минтранса №152. Объектом налогообложения прибыли организации, является доход, уменьшенный на величину произведенных расходов ( ст. 247 НК РФ). Следовательно, расходы на ведение уставной деятельности не включаются в состав расходов, связанных с предпринимательской деятельностью некоммерческой организации, и не учитываются в налоговой базе при расчете налога на прибыль. Правда, ряд независимых экспертов считают, что общехозяйственные расходы некоммерческая организация может распределить между коммерческой и некоммерческой деятельностью в том порядке, который установлен п. 1 ст. 272 НК РФ . Чтобы общие расходы распределять пропорционально доле соответствующего дохода в общей сумме доходов, полученных НКО, необходимо самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике для целей налогообложения экономически обоснованный порядок распределения общехозяйственных расходов между уставной и предпринимательской деятельностью.

Налог на добавленную стоимость

Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются все организации и НКО из этого перечня не исключены. Получаемые НКО целевые средства не связаны с реализацией работ, выполнением услуг, на этом основании целевые и членские взносы, пожертвования, гранты, бюджетные ассигнования и т.п. не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. При этом в НК РФ для отдельных НКО предусмотрено освобождение от НДС совершаемых ими операций. Так, на основании с подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса. В соответствии с подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, от обложения НДС освобождаются услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства, в том числе реализация входных билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности. Если НКО реализует товары, работы, услуги, то они могут попадать под иные льготы, или пониженные ставки, предусмотренные НК РФ. НДС, уплаченный при приобретении имущества, услуг НКО, учитывается в стоимости этого имущества (услуг). Если имущество и приобретаемые работы и услуги некоммерческие организации используют как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то суммы налога принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения. Способ ведения раздельного учета "входного" НДС организация определяет сама в Учетной политике, в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ . При отсутствии раздельного учета, НКО теряет право на налоговый вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 НК РФ , объектом налогообложения не признается операция по передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, а также передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) собственными силами является одним из самостоятельных объектов обложения НДС. Даже если НКО, по совершаемым ею операциям, освобождена от уплаты НДС, то при строительстве хозяйственным способом на СМР, выполненные собственными силами, следует начислять НДС последним числом каждого налогового периода. В ряде случаев можно применить налоговые вычеты по НДС. В отношении выполнения СМР для собственного потребления, вычеты условно можно разделить на три вида в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ :

предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении ими капитального строительства;

предъявленные налогоплательщику по товарам, работам, услугам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

исчисленные налогоплательщиком самостоятельно со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления.

В отношении первых двух видов вычетов никаких ограничений в НК РФ нет. Следовательно, НКО при выполнении СМР за счет целевых средств объекта, предназначенного для уставной деятельности, имеет право, при уплате НДС в бюджет, на налоговый вычет по НДС по работам подрядчика, по материалам и услугам, связанным со строительством. В отношении третьего вида вычетов следует отметить, что, если имущество не предназначено для совершения операций, облагаемых налогом, и если стоимость имущества не подлежит включению в расходы (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций, вычет применить нельзя. НДС, начисленный со стоимости СМР для собственного потребления, будет включен в первоначальную стоимость строящегося объекта. С 01.01.09 Федеральным законом от 26.11.08 № 224-ФЗ внесены изменения в п. 5 ст. 172 НК РФ и теперь момент определения налоговой базы по СМР для собственного потребления совпадает по времени с возникновением права на применение вычетов по СМР. Это значит, что начисленный НДС со стоимости СМР по итогам текущего квартала, принимается к вычету в том же квартале в той же сумме. Разумеется, данная норма не распространяется на организации, которые будут использовать построенные объекты недвижимости в необлагаемых НДС операциях, а значит, не относится к некоммерческим организациям, которые строят за счет целевого финансирования и используют построенный объект в уставной деятельности. ФНС РФ в Письме от 26.11.08 № ШС-6-3/862@, дала разъяснения по вопросу применения вычетов по НДС по объектам недвижимости. ФНС сообщает, что нормы ст. 171 НК РФ позволяют принять к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями, в полном объеме, независимо от того, что строящиеся объекты предназначены для использования в операциях, не облагаемых НДС. Но после ввода таких объектов в эксплуатацию следует применять положения п. 6 данной статьи НК РФ и восстановить НДС в размере 1/10 принятой ранее к вычету соответствующей доли. Доля необлагаемых товаров, работ, услуг в общей доле отгруженных товаров для целей восстановления НДС определяется один раз в год на 31 декабря. Положения данного Письма и нормы ст. 171 НК РФ применяются и в отношении НКО.

Пример

Некоммерческая организация в 2009 году ввела в эксплуатацию офисное здание, которое используется в деятельности, не облагаемой НДС. Здание построено собственными силами с привлечением подрядных организаций. НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами, отнесен на увеличение первоначальной стоимости здания, а НДС, уплаченный по счетам-фактурам, полученным от подрядчиков в сумме 1600 000 руб., был принят к налоговому вычету. В 2009 году у НКО была облагаемая НДС операция - продажа имущества на сумму 472 000 руб. в том числе НДС – 72 000 руб. Сумма целевых поступлений за год составила 24 000 000 руб. Доля необлагаемых доходов в общей сумме доходов составит 0,9836 (24 000 000:24 400 000 руб.). Десятая часть НДС, принятого к вычету по подрядным работам, составит 160 000 руб. (1600 000 руб.: 10). Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению 31.12.09. Она будет равна 157 376 руб. (160 000 руб. x 0,9836). Таким образом, организация в течение 10 лет будет восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. Неясным остается только вопрос о правомерности распространения этой нормы на НКО, поскольку они не начисляют амортизацию по объектам недвижимости, так как не используют их в деятельности, приносящей доход. Проблема в том, в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ восстановление НДС по объектам недвижимости производится, начиная с момента начисления амортизации по данному объекту. Прямого указания о порядке восстановления НДС по недвижимости, в отношении НКО, в НК РФ нет. Кроме того, сумма налога, подлежащая восстановлению, учитывается в составе прочих расходов. А если у НКО нет прочих доходов, будет увеличиваться убыток.

В статье рассмотрены вопросы составления учетной политики для НКО, применяющей общую систему налогообложения, но и организации, применяющие УСН не избавлены от необходимости ее составления, тем более, что им необходимо вести бухгалтерский учет основных средств и кассовых операций. Учет доходов и расходов для целей налогового учета производится во многом по правилам главы 25 НК РФ , с учетом ограничений, установленных в главе 26.2 . В зависимости от тщательности разработки учетной политики некоммерческая организация может значительно уменьшить количество проблем, которые возникают у нее во время камеральной или выездной документальной проверки налоговых органов. Необходимо учесть все отраслевые особенности деятельности НКО и при наличии неопределенности в действующем законодательстве выбранный вариант ведения бухгалтерского или налогового учета включить в учетную политику. Ивченко Татьяна – аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО «Аудит-Эксперт»