Правовой режим защиты налоговой тайны. Информация защищаемая в режиме налоговой тайны Субъекты налоговой тайны

Налоговая тайна (ст. 102 НК РФ) - это любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1. являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя - налогоплательщика;

2. об идентификационном номере налогоплательщика;

3. о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4. предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств, в соответствии с международными договорами (соглашениями);

5. предоставляемых избирательным комиссиям, в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

Разглашение налоговой тайны - это, в частности, использование или передача другому лицу информации, составляющей коммерческую тайну (секрет производства) налогоплательщика и ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, следственного органа, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. Не является разглашением налоговой тайны предоставление налоговым органом ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков сведений об участниках этой группы, составляющих налоговую тайну.

Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, следственные органы, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Доступ к сведениям , составляющим налоговую тайну, в государственном органе, в который такие сведения поступили в соответствии с законодательством РФ о противодействии коррупции, имеют должностные лица, определяемые руководителем этого государственного органа.

Рассматривая правовой режим налоговой тайны, отметим, что режим ограничения доступа к информации установлен ст. 9 ФЗ от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации». Следовательно, правовое регулирование налоговой тайны осуществляется не только Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ), где дано ее определение, но и названным Законом. Пунктом 4 ст. 9 Закона № 149-ФЗ налоговая тайна включена в понятие «иная тайна», в отношении которой применяется режим конфиденциальности информации. Названная статья также содержит бланкетную норму права, согласно которой условия отнесения информации к сведениям, составляющим такую тайну, обязательность соблюдения в отношении нее конфиденциальности, а также ответственность за ее разглашение устанавливаются федеральными законами.

Перечни должностных лиц, которые имеют доступ к сведениям, отнесенным к налоговой тайне, устанавливают соответственно Федеральная налоговая служба (ФНС), Федеральная таможенная служба (ФТС) и МВД России (п. 3 ст. 102 НК РФ).

Порядок доступа государственных органов, органов МСУ, организаций, уполномоченных лиц и других пользователей к конфиденциальной информации налоговых органов, составляющей налоговую тайну, установлен приказом Министерства по налогам и сборам. Названная информация предоставляется только на основании запроса, оформленного в письменном виде на бланках установленной формы, и направляется фельдсвязью, почтовыми отправлениями, курьерами, нарочными или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с реквизитами, позволяющими идентифицировать факт обращения пользователя в налоговый орган. Подпись должностного лица, имеющего право направлять запросы в налоговые органы, подтверждается печатью канцелярии пользователя.

УДК 342(470+571):343.45

Е. В. Шеховцева

Налоговая тайна: правовой режим охраны

В статье анализируется содержание информации, составляющей налоговую тайну, определяется содержание правоотношений, связанных со сбором, получением, хранением, распространением, защитой такой информации, в том числе рассматривается ответственность за неправомерное разглашение информации, составляющей налоговую тайну.

The article analyses the content of information constituting tax secret is determined by the content of legal relationships concerned with the collection, receipt, storage, distribution, and protection of such information, including those considered responsible for the improper disclosure of information constituting tax secret.

Ключевые слова: тайна, налоговая тайна, налогозначимая информация, защита информации, налоговые органы, налогоплательщик.

Key words: secret, tax secret, tax significant, information security, tax authorities, taxpayer.

Действующее российское законодательство не содержит общего понятия тайны, а экономическая информация в России охраняется в режиме нескольких видов и разновидностей тайны, включая государственную, служебную, коммерческую, банковскую, нотариальную, аудиторскую, адвокатскую, налоговую и тайну страхования, что само по себе ведет, в ряде случаев, к игнорированию отдельных критериев отнесения информации (объект, субъекты, источники) к тому или иному виду тайны.

Институт налоговой тайны достаточно слабо разработан в теории публичных правоотношений. Из всего массива современной литературы по вопросам защиты конфиденциальной экономической информации можно выделить исследования, проведенные М.Ю. Костенко и А.В. Торшиным, чья диссертационная работа была выполнена на тему: «Правовой режим информации, составляющей налоговую тайну».

Законодательное закрепление понятия «тайна» представляется крайне важным, в том числе на конституционном уровне, поскольку «тай-

на» с правовой точки зрения это - специальный правовой режим как доступа и хранения, так и использования определенной совокупности конфиденциальной информации, за нарушение которого должна быть предусмотрена юридическая ответственность.

Налоговозначимая информация - это особый тип информации, предназначенный непосредственно для целей налогообложения, поэтому информация, которой располагают налоговые органы, является не только экономической информацией, но и содержит персональные данные налогоплательщиков, налоговых агентов и лиц, сопутствующих уплате налогов, которые подпадают под режим защиты Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ «О персональных данных».

В этой связи вывод о том, что при определенных обстоятельствах одна и та же экономическая информация может одновременно подпадать под юрисдикцию несколько правовых режимов защиты, представляется наиболее соответствующим положениям российского законодательства. Так, в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 20.02.1995 № 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» информационные ресурсы разделены по категориям доступа на общедоступные и ресурсы с ограниченным доступом, а по условиям ее правового режима - на информацию, отнесенную к государственной тайне, и конфиденциальную.

Легальное определение понятие «налоговая тайна» дано в п. 1 ст. 102 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), согласно которому: «Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, исчерпывающий перечень которых законодатель закрепил в этой же статье».

В научной литературе часто подчеркивается, что относительно информации, составляющей налоговую тайну, могут складываться различные правоотношения, связанные со сбором, получением, хранением, распространением, защитой такой информации, а также ответственностью за неправомерное ее разглашение и использование1. Что касается института налоговой тайны, то его определяют как комплексный, включающий в себя нормы не только налогового, но и информационного, административного, уголовного и других отраслей права2.

1 См., например: Костенко М.Ю. Налоговая тайна: науч.-практ. пособие. М., 2001; Кучеров И.И., Трошин В.А. Налоговая тайна: правовой режим защиты информации. М., 2003.

2 См., в частности: Мясников А.О. Как защитить налоговую тайну // Налоговые споры. 2006. № 9.

Правовой режим охраны налоговой тайны можно охарактеризовать прежде всего ограниченным и четко регламентированным порядком доступа к ней. Таким образом, под налоговой тайной понимается информация, признаваемая федеральным кодифицированным законом необщедоступной в целях защиты прав и интересов лица, общества и государства, соответствующая установленным законом условиям охраноспособности.

Проведенный А.В. Торшиным анализ существующих режимов защиты конфиденциальной экономической информации позволил автору выявить три основных подхода, которые использовались в российском законодательстве при определении состава сведений, защищаемых в режиме той или иной тайны. Один из подходов вообще не предусматривает установление какого-либо перечня охраняемой информации, определяются лишь ее конфиденты, т. е. физические лица и организации, которым в силу профессиональной деятельности, по договору или на ином законном основании становятся известны сведения, которые они обязаны сохранять. Подобным образом сконструированы нотариальная, адвокатская, аудиторская тайна.

Следует согласиться с автором, что при установлении режима налоговой тайны законодателем использован именно такой подход с тем лишь исключением, что ее конфидентами в законодательстве обозначены не частные практики и коммерческие организации, а соответствующие государственные органы и их должностные лица, а также привлекаемые ими специалисты и эксперты.

Порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов был утвержден еще Приказом МНС в 2003 г., тем не менее и сегодня вопрос о доступе к налоговой тайне неоднозначен и вызывает массу противоречивых толкований в судебной арбитражной практике.

ственности соответствующих судов, может возникать потребность привлечения сведений о налогоплательщике в качестве доказательств. Именно в суде, публичность и открытость заседания которого является краеугольным камнем современного правосудия, может иметь место разглашение сведений, составляющих налоговую тайну.

Однако понятие «разглашение налоговой тайны» дано в ст. 102 НК РФ не совсем четко. Так, разглашение определяется как использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа государственного внебюджетного фонда, органа внутренних дел или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. Большинство авторов отмечают ущербность такого определения3. Дело в том, что круг сведений составляющих налоговую тайну, гораздо шире и включает помимо сведений, составляющих коммерческую и производственную тайну, также и другие сведения о налогоплательщике, в том числе его персональные данные.

Представляется необходимым определить разглашение налоговой тайны как виновное, противоправное, в нарушение режима защиты соответствующей конфиденциальной информации действие (бездействие) должностного лица налогового (таможенного) органа или органа налоговой полиции, в результате которого она стала доступна третьим лицам.

В этой связи одной из важнейших составляющих режима правовой защиты информации является ответственность за нарушение налоговой тайны. Однако привлечение к такой ответственности возможно только в случае, когда лицо, допустившее нарушение режима налоговой тайны, было обязано в соответствии с российским законодательством его соблюдать.

В п. 3 ст. 102 НК РФ установлено, что сведения о налогоплательщике имеют специальный режим хранения и доступа. Из этого положения следует обязанность налоговых органов принимать меры по сохранности таких сведений, поэтому их утрата неизбежно влечет наступление ответственности.

Необходимо заметить, что действующим законодательством за разглашение и незаконное использование сведений, составляющих налоговую тайну, предусмотрена уголовная, административная, дисциплинарная ответственность.

3 См. например: Торшин А.В. Соотношение налоговой тайны с другими режимами защиты конфиденциальной экономической информации // Финанс. право. 2002. № 1.

Подводя итог вышесказанному, можно акцентировать внимание на следующих выводах.

Правовое значение налоговой тайны состоит в том, что она обеспечивает защиту прав и законных интересов налогоплательщиков в отношении информации, отнесенной законодательством к налоговой тайне, в этой связи законодательное закрепление самого понятия «тайна» позволит не только распространить свою защиту на информацию, независимо от того, на каком материальном носителе она задокументирована и на счет какой информационной системы (ресурса) относится, но также подчеркнет публичный характер тайны и особый статус ее конфидентов.

Соотношение налоговой тайны с другими режимами защиты конфиденциальной экономической информации различно. Так, виды и подвиды конфиденциальной экономической информации, составляющие коммерческую, служебную, банковскую и другие виды тайны, могут оказаться под защитой налоговой тайны.

В соответствии с п. 3 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ» налоговые органы и их сотрудники обязаны сохранять коммерческую тайну и тайну сведений о вкладах физических лиц и организаций. Статья 102 Налогового кодекса РФ вводит новое по содержанию, чем коммерческая тайна, понятие - налоговая тайна .

Статья 102. Налоговая тайна. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)

1. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2) об идентификационном номере налогоплательщика;
(исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ);
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
(в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)
2. Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
(в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ)

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

(в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ)
3. Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.
(в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 02.01.2000 N 13-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ)

Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела.

(в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ)
4. Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Понятие налоговой тайны

Легальное определение понятие «налоговая тайна» дано в п. 1 ст. 102 НК РФ, согласно которому: «Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: (см. п. 1 ст. 102 НК РФ)».

По поводу информации, составляющей налоговую тайну, могут складываться различные правоотношения, связанные со сбором, получением, хранением, распространением, защитой такой информации, а также ответственностью за неправомерное ее разглашение и использование. Институт налоговой тайны является комплексным, включающим в себя нормы не только налогового, но и информационного, административного, уголовного и других отраслей права.

Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике. Из установленного ст. 102 НК РФ положения, следует, что сведения могут быть, прежде всего, любыми по форме - это может быть любая письменная (электронная) информация о налогоплательщике, ставшая известной должностному лицу налогового органа при исполнении им законных полномочий: документ, магнитный диск, видеозапись, фото-кино съемка (ст. 92 НК РФ). По своему содержанию сведения так же могут быть любыми, то есть включать в себя не только сведения, непосредственно связанные с вопросами налогообложения, но и иную информацию, правовая охрана которой предусмотрена различными нормативно-правовыми актами (например, личная, семейная, коммерческая тайны).

Одним из важнейших признаков объекта налоговой тайны является то, что сведения, ее составляющие, являются только сведения о лице (налогоплательщике), т.е. это может быть любая информация, относящаяся к конкретному лицу. В литературе приводится классификация конфиденциальных сведений по субъекту ими обладающему на «свои» тайны и «чужие» тайны. «Свои» тайны представляют собой сведения, относящиеся к конкретному лицу, под «чужими» же тайнами понимают сведения, доверенные лицам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (такими лицами могут быть, например, врачи, адвокаты, аудиторы). Налоговую тайну по смыслу ст. 102 НК РФ составляют лишь сведения, относящиеся к конкретному налогоплательщику, которому и предоставляется право требовать соблюдения тайны в отношении этих сведений (ст. 21 НК РФ). Другим лицам такое право не предоставляется. Следовательно, «чужие» тайны объектом налоговой тайной быть не могут, сохранность такой информации обеспечивается в режиме иных тайн, предусмотренных законодательством, в частности в режиме профессиональной тайны. Гарантией сохранности такой информации в налоговом законодательстве выступает норма, предусмотренная ст. 82 НК РФ, в соответствии с которой при осуществлении налогового контроля сбор, хранение, использование и распространение налоговыми органами информации о налогоплательщике составляющей профессиональную тайну, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну, признается недопустимым.

Основным признаком сведений, составляющих налоговую тайну, отличающим ее от других видов тайн, является то, что сведения о налогоплательщике должны быть получены налоговым органом при исполнении своих полномочий. Сведения о налогоплательщике, полученные должностным лицом не в связи с осуществлением им своих полномочий, налоговой тайной не являются. В этом случае отсутствует само основание отнесения сведений к налоговой тайне, так как любое третье лицо тем же способом может получить такую информацию о налогоплательщике без каких-либо препятствий.

Получение налоговым органом информации о налогоплательщике осуществляется в рамках правоотношений, возникающих в силу НК РФ, имеющих публично-правовой характер и основанных на властном подчинении одной стороны другой. В этих правоотношениях налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие истребовать необходимую информацию (ст. 31 НК РФ), а налогоплательщику - обязанность ее предоставить (ст. 23 НК РФ).

В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов в пределах своих полномочий посредством налоговых проверок, получения объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а так же в других формах, предусмотренных НК РФ. Любая из перечисленных форм налогового контроля предполагает получение налоговыми органами различной информации о налогоплательщике, источником которой не обязательно будет сам налогоплательщик. Любые сведения, полученные должностными лицами налоговых органов в рамках реализации полномочий по налоговому контролю, являются объектом налоговой тайны.

Ст. 24, 85, 86, 90, 93 НК РФ устанавливает обязанность определенных физических лиц и организаций предоставлять сведения о налогоплательщике, известные им. Такая обязанность устанавливается, к примеру, за налоговыми агентами, банковскими организациями, свидетелями. Непредставление налоговым органам информации влечет ответственность в соответствии со ст. 129 НК РФ. Информация, полученная от данных лиц, охраняется в режиме налоговой тайны, но только в той части, в которой она касается непосредственно налогоплательщика.

Ст. 102 НК РФ предусмотрен перечень сведений, которые не являются налоговой тайной (см. выше). В связи с этим перечнем интересно постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2007 по делу, в котором ИФНС отказала налогоплательщику в сообщении информации о добросовестности его контрагентов, решив, что такой отказ является правомерным, т.к. данные сведения составляют налоговую тайну и имеют специальный режим доступа.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, ст. 102 НК РФ содержит исчерпывающий перечень сведений, не относящихся к налоговой тайне, согласно которому сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения не относятся к налоговой тайне. Запрошенные сведения к налоговой тайне не относятся.

Таким образом, из данного решения можно сделать практический вывод - для любого налогоплательщика существует возможность затребовать информацию о добросовестности контрагента у ИФНС.

Кроме того, отказ ИФНС влияет на права организации как налогоплательщика на получение налоговой выгоды, в том числе при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, с учетом обязанности налогоплательщика подтвердить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента - согласно сложившейся практике, налоговые органы весьма неохотно возмещают НДС налогоплательщикам, чьи контрагенты, оказавшись недобросовестными, данный налог не уплатили. Как правило, даже в свете Постановления Палаты Европейского Суда по правам человека от 22 января 2009 года, где Суд указал, что: «Национальный законодатель вправе предусматривать определенные ограничения во избежание налоговых мошенничеств, но такие меры должны касаться должной осмотрительности налогоплательщиков-покупателей в определенных обстоятельствах (special diligence) и не могут сводиться к отказу в вычете при любой налоговой неисполнительности поставщика», российские налоговые органы относятся к возмещению при указанных обстоятельствах весьма скептически.

Иностранным организациям, также признаваемым налогоплательщиками, право на соблюдение и сохранение налоговой тайны предоставляется в полном объеме, наравне с российскими организациями.

Значение института налоговой тайны

Данный правовой институт тесно пересекается с институтом банковской тайны, что влечет за собой как определенные плюсы для налогоплательщика - так как финансовые учреждения не спешат расставаться с принадлежащей им информацией, так и определенные минусы - законные основания у налоговых органов для истребования определенной доли информации у банков все-таки есть.

Лица, имеющие доступ к налоговой тайне. Возможность предоставления сведений, составляющей налоговую тайну, налоговыми органами

Доступ к налоговой тайне имеют суды общей юрисдикции РФ и арбитражные суды РФ. При производстве по делам, возникающим в связи с оспариванием ненормативных актов, решений и действий (бездействий) налоговых органов и должностных лиц налоговых органов, при производстве по делам об административных правонарушениях, отнесенных к подведомственности соответствующих судов (ст.29 АПК; ст.22 ГПК), может возникать потребность привлечения сведений о налогоплательщике в качестве доказательств. В этих случаях материалы, содержащие данные сведения, предоставляются налоговым органом по мотивированному письменному запросу судьи непосредственно в суд (ст.66 АПК РФ; ст.57 ГПК РФ).

Информация, необходимая для принудительного исполнения взыскания, предоставляется судебным приставам-исполнителям (государственным служащим, которые, в соответствии со ст.4 Федерального Закона №119-ФЗ «Об исполнительном производстве» исполняют судебные акты и акты других органов). Приказом МНС РФ и Министерства юстиции РФ от 25.07.2000 N ВГ-3-10/265/215 утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов РФ и службы судебных приставов органов юстиции субъектов РФ по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов. В случае отсутствия информации о должнике, необходимой для принудительного исполнения, судебный пристав-исполнитель направляет мотивированный письменный запрос в налоговый орган об ИНН, о номерах счетов, о наименовании и месте нахождения банков и кредитных организациях, в которых находятся эти счета. Такая информация составляет объект налоговой тайны. Однако по запросу судебного пристава-исполнителя она должна быть предоставлена налоговым органом в трехдневный срок (ст.46 ФЗ от 21.07.1997 №119-ФЗ; 3.1 Порядка, утвержденного Приказом МНС России и Минюста России от 25.07.2000 N ВГ-3-10/265/215).

Сведения о наличии у должника денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках и иных кредитных организациях могут быть предоставлены взыскателю по его заявлению при наличии у него исполнительного листа с не истекшим сроком давности (ст. 46 ФЗ от 21.07.1997 №119-ФЗ; п.2 Приказа МНС РФ от 23.01.2003 №БГ-3-28/23 «Об утверждении порядка предоставления налоговыми органами информации взыскателю»). Однако такая информация о счетах предоставляется не в полном объеме. Так, не может быть предоставлена информация об открытых счетах должника в соответствии с Решением ВАС РФ от 03.03.2004.

На уровне федерального законодательства предусмотрены и другие случаи предоставления информации, составляющей налоговую тайну, налоговыми органами (таможенной службе, Счетной палате, по запросам члена Совета Федерации, Государственной Думы и др.) Во всех случаях такого предоставления на лиц, получивших данную информацию, возлагается обязанность по соблюдению и сохранению налоговой тайны.

Принцип налоговой публичности

Несмотря на то, что институт налоговой тайны имеет важное значение для защиты прав налогоплательщиков, во многих странах (Швеция, Норвегия, Франция, Италия) наряду с обязанностью налоговых органов и их должностных лиц по неразглашению сведений о налогоплательщиках, существует законодательно закрепленная возможность публикации определенных налоговых сведений, так называемая налоговая публичность. Правовую основу налоговой публичности в данных странах составляет конституционное право каждого на ознакомление с документами и материалами органов государственной власти, непосредственно затрагивающими его права и свободы. Исходя из того, что обязанность по уплате налогов носит публично правовой характер, неисполнение ее отдельным налогоплательщиком нарушает права и интересы всех граждан. Поэтому некоторые налоговые сведения, перечень которых строго регламентирован, признаются общедоступными, предоставляя, тем самым, всем налогоплательщикам право контролировать исполнение каждым его налоговой повинности. Обязанность по предоставлении таких сведений осуществляется путем их ежегодной публикации.

УДК 342(470+571):343.45

Е. В. Шеховцева

Налоговая тайна: правовой режим охраны

Key words: secret, tax secret, tax significant, information security, tax authorities, taxpayer.

2 См., в частности: Мясников А.О. Как защитить налоговую тайну // Налоговые споры. 2006. № 9.

Подводя итог вышесказанному, можно акцентировать внимание на следующих выводах.

Шеховцева Екатерина Валерьевна, кандидат юридических наук, доцент, заведующий кафедрой государственного права Ленинградского государственного университета имени А.С. Пушкина.

Key words: secret, tax secret, tax significant, information security, tax authorities, taxpayer.

Действующее российское законодательство не содержит общего понятия тайны, а экономическая информация в России охраняется в режиме нескольких видов и разновидностей тайны, включая государственную, служебную, коммерческую, банковскую, нотариальную, аудиторскую, адвокатскую, налоговую и тайну страхования, что само по себе ведет в ряде случаев к игнорированию отдельных критериев отнесения информации (объект, субъекты, источники) к тому или иному виду тайны.

Институт налоговой тайны достаточно слабо разработан в теории публичных правоотношений. Из всего массива современной литературы по вопросам защиты конфиденциальной экономической информации можно выделить исследования, проведенные М.Ю. Костенко и А.В. Торшиным, чья диссертационная работа была выполнена на тему: "Правовой режим информации, составляющей налоговую тайну".

Законодательное закрепление понятия "тайна" представляется крайне важным, в том числе на конституционном уровне, поскольку "тайна" с правовой точки зрения это - специальный правовой режим как доступа и хранения, так и использования определенной совокупности конфиденциальной информации, за нарушение которого должна быть предусмотрена юридическая ответственность.

Налоговозначимая информация - это особый тип информации, предназначенный непосредственно для целей налогообложения, поэтому информация, которой располагают налоговые органы, является не только экономической информацией, но и содержит персональные данные налогоплательщиков, налоговых агентов и лиц, сопутствующих уплате налогов, которые подпадают под режим защиты Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных".

В этой связи вывод о том, что при определенных обстоятельствах одна и та же экономическая информация может одновременно подпадать под юрисдикцию несколько правовых режимов защиты, представляется наиболее соответствующим положениям российского законодательства. Так, в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" информационные ресурсы разделены по категориям доступа на общедоступные и ресурсы с ограниченным доступом, а по условиям ее правового режима - на информацию, отнесенную к государственной тайне, и конфиденциальную.

Легальное определение понятия "налоговая тайна" дано в п. 1 ст. 102 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), согласно которому "налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, исчерпывающий перечень которых законодатель закрепил в этой же статье".

В научной литературе часто подчеркивается, что относительно информации, составляющей налоговую тайну, могут складываться различные правоотношения, связанные со сбором, получением, хранением, распространением, защитой такой информации, а также ответственностью за неправомерное ее разглашение и использование <1>. Что касается института налоговой тайны, то его определяют как комплексный, включающий в себя нормы не только налогового, но и информационного, административного, уголовного и других отраслей права <2>.

<1> См., например: Костенко М.Ю. Налоговая тайна: Науч.-практ. пособие. М., 2001; Кучеров И.И., Торшин А.В. Налоговая тайна: правовой режим защиты информации. М., 2003.
<2> См., в частности: Мясников А.О. Как защитить налоговую тайну // Налоговые споры. 2006. N 9.

Проведенный А.В. Торшиным анализ существующих режимов защиты конфиденциальной экономической информации позволил автору выявить три основных подхода, которые использовались в российском законодательстве при определении состава сведений, защищаемых в режиме той или иной тайны. Один из подходов вообще не предусматривает установление какого-либо перечня охраняемой информации, определяются лишь ее конфиденты, т.е. физические лица и организации, которым в силу профессиональной деятельности, по договору или на ином законном основании становятся известны сведения, которые они обязаны сохранять. Подобным образом сконструированы нотариальная, адвокатская, аудиторская тайна.

Законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к налоговой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом мотивированного обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях. Специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в ст. 102 НК РФ. Например , доступ к налоговой тайне имеют суды общей юрисдикции РФ и арбитражные суды РФ. При производстве по делам, возникающим в связи с оспариванием ненормативных актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и должностных лиц налоговых органов, при производстве по делам об административных правонарушениях, отнесенных к подведомственности соответствующих судов, может возникать потребность привлечения сведений о налогоплательщике в качестве доказательств. Именно в суде, публичность и открытость заседания которого является краеугольным камнем современного правосудия, может иметь место разглашение сведений, составляющих налоговую тайну.

Однако понятие "разглашение налоговой тайны" дано в ст. 102 НК РФ не совсем четко. Так, разглашение определяется как использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа государственного внебюджетного фонда, органа внутренних дел или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. Большинство авторов отмечают ущербность такого определения <3>. Дело в том, что круг сведений, составляющих налоговую тайну, гораздо шире и включает помимо сведений, составляющих коммерческую и производственную тайну, также и другие сведения о налогоплательщике, в том числе его персональные данные.

<3> См., например: Торшин А.В. Соотношение налоговой тайны с другими режимами защиты конфиденциальной экономической информации // Финансовое право. 2002. N 1.

Подводя итог вышесказанному, можно акцентировать внимание на следующих выводах.

Правовое значение налоговой тайны состоит в том, что она обеспечивает защиту прав и законных интересов налогоплательщиков в отношении информации, отнесенной законодательством к налоговой тайне, в этой связи законодательное закрепление самого понятия "тайна" позволит не только распространить свою защиту на информацию, независимо от того, на каком материальном носителе она задокументирована и на счет какой информационной системы (ресурса) относится, но также подчеркнет публичный характер тайны и особый статус ее конфидентов.